Yargıtay Ceza Genel Kurulu 2021/433 Esas 2022/575 Karar Sayılı İlamı

Yargıtay Dairesi : 11. Ceza Dairesi


Sahte fatura kullanma suçundan sanık ...'in, 213 sayılı Kanun’un 359/b, TCK’nın 43/1, 62 ve 53. maddeleri uyarınca 3 yıl 1 ay 15 gün hapis cezası ile cezalandırılmasına ve hak yoksunluğuna ilişkin ... 6. Asliye Ceza Mahkemesince verilen 18.03.2014 tarihli ve 139-244 sayılı hükmün, sanık müdafisi tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 20.04.2021 tarih ve 9830-3894 sayı ile;
"...Yapılan yargılamaya, toplanıp karar yerinde gösterilen delillere, mahkemenin kovuşturma neticelerine uygun şekilde oluşan inanç ve takdirine, incelenen dosya içeriğine göre sanık müdafinin yerinde görülmeyen sair temyiz taleplerinin reddine, ancak;
5237 sayılı TCK'nin 43. maddesine göre 'bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi' halinde zincirleme suç hükümlerinin uygulanması gerektiği cihetle; sanık tarafından KDV indiriminde kullanıldığı iddia ve kabul edilen 4 adet faturanın hepsinin mayıs 2010 ayına ait olup aynı KDV beyannamesi içinde kullandığı, faturaların aynı tarihte kullanılmış olması sebebiyle olayda uygulama şartları bulunmayan TCK 43/1. maddesinin uygulanması suretiyle fazla ceza tayini,
Yasaya aykırı, sanık müdafinin temyiz nedenleri bu itibarla yerinde görüldüğünden hükmün bu sebepten dolayı 5320 sayılı Kanun’un 8/1. maddesi gereğince uygulanması gereken 1412 sayılı CMUK'nin 321. maddesi uyarınca bozulmasına, ancak yeniden yargılama yapılmasını gerektirmeyen bu hususta aynı Kanun’un 322. maddesinde öngörülen yetkiye dayanılarak karar verilmesi mümkün olduğundan, hüküm fıkrasından 5237 sayılı Kanun’un 43. maddesinin uygulanmasına ilişkin bölümler çıkartılarak, takdiri indirim de uygulandıktan sonra sonuç cezanın '2 yıl 6 ay' hapis cezası olarak belirlenmesi suretiyle, diğer yönleri usul ve yasaya uygun bulunan hükmün düzeltilerek onanmasına" oy çokluğuyla karar verilmiş,
Daire Üyesi S. ...; "Dairemizin 2017/8632 Esas, 2020/1423 Karar sayılı, 18.02.2020 tarihli kararına ilişkin yazdığımız değişik görüşümüzde ayrıntılı olarak izah ettiğimiz üzere;
Sanığın haksız olarak vergi indiriminden yararlanmak için miktar ve tarihleri farklı 31 adet sahte faturayı işletme hesabı defterine satın alınan mal bedeli karşılığında gider olarak kayıt ederek beyan etmek sureti ile kullandığı iddia ve kabul edilen olayda;
2010 hesap döneminde... Grup Ltd. Şti.den almış olduğu miktar ve tarihleri farklı toplam bedelleri 354.047,20 TL olan 31 adet faturanın işletme hesabı defterine satın alınan mal bedeli karşılığında gider olarak kayıt edilmek, 2010 yılı Mayıs ayı KDV beyannamesinde ve ayrıca Kurumlar Vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmak sureti ile vergisel işlemlerde kullanıldığı, tarih ve tutarları farklı her bir faturanın ayrı fiil ve konu olduğu da dikkate alındığında 'aynı suçun bir takvim yılı içerisinde farklı vergi dönemleri ve işlemlerinde birden fazla işlenmesi' unsuru tam manası ile vardır.
Sanık hakkında 213 sayılı VUK 359/b ve 5237 sayılı TCK'nin 43/1 maddesi hükümleri uyarınca kurulan mahkumiyet hükmünün onanması gerektiği düşüncesi ile sayın çoğunluğun 'zincirleme suç hükümlerinin uygulanma şartlarının gerçekleşmediğine ve hüküm fıkrasından 43. maddesinin uygulanmasına ilişkin bölümün çıkartılmasına' dair düşüncesine katılmıyorum." görüşüyle karşı oy kullanmıştır.
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı ise 16.06.2021 tarih ve 157872 sayı ile;
"...İtirazın konusunu oluşturan uyuşmazlık; Özel Dairenin düzeltilerek onama kararının yerinde olup olmadığına ilişkindir.
İncelenen dosya kapsamından;
... Cumhuriyet Başsavcılığının 18/02/2013 gün ve 2013/3945 esas sayılı iddianamesi ile; '... Vergi Dairesi’nin 836 042 5918 vergi kimlik numaralı mükellefi olan şüphelinin suç tarihinde ayrıntıları vergi suçu raporu ve eklerinde yazılı olduğu şekilde; 2010 yılı hesap dönemi ... ve işlemlerinde sahte belge kullandığı ve gerçekte hiçbir ticari faaliyetinin bulunmadığı anlaşıldığından;
Şüphelinin yargılanarak eylemine uyan sevk maddeleri gereğince cezalandırılmasına karar verilmesi kamu adına iddia olunur.' istemiyle kamu davası açıldığı,
... 6. Asliye Ceza Mahkemesinin 16/12/2014 gün ve 2013/139 Esas, 2014/244 Karar sayılı ilamı ile '...... Vergi Dairesi Müdürlüğünün 8360425958 vergi kimlik numaralı mükellefi ...Yazılım Donanım ve Bilgisayar San. ve Tic. Ltd. Şti.nin 2010 yılı ortak ve yetkilisi olan sanığın 2010 hesap dönemi içerisinde yapılan inceleme ile aynı yıl sahte fatura ticareti yaptığı tespit edilen ... Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi... Grup firmasından düzenlenmiş 300.040 TL bedelli 10/05/2010, 20/05/2010 ve 31/05/2010 tarihli 4 adet sahte faturayı yasal defterlerine kaydederek kullandığı, hakkında yapılan inceleme neticesinde düzenlenen 17/09/2012 tarih 2012-A-1071/28 sayılı vergi inceleme raporu, 17/09/2012 tarih 2012-A-1071/31 sayılı vergi suçu raporu, mahkememizce yaptırılan bilirkişi incelemesi ve dosya kapsamındaki diğer tüm delillerden anlaşılmış olmakla sanığın sabit görülen atılı suçtan cezalandırılmasına' gerekçesiyle sahte belge kullanmak suretiyle VUK'na muhalefet etmek suçundan mahkumiyetine karar verildiği ve bu kararın sanık müdafii tarafından temyiz edilmesi üzerine Yüksek Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 20/04/2021 gün ve 2017/9830 Esas 2021/3894 Karar sayılı ilamı ile hükmün düzeltilerek onanmasına karar verildiği anlaşılmıştır.
Uyuşmazlığın sağlıklı bir şekilde çözülebilmesi için 'Zincirleme suç' hükümleri üzerinde durulmalıdır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'na hakim olan ilke gerçek içtima olduğundan, bunun sonucu olarak, 'Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza' söz konusu olacaktır. Nitekim bu husus ... Komisyonu raporunda da; Ceza hukukunun temel kurallarından birisi, 'Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır' şeklinde ifade edilmektedir. Bunun istisnaları, suçların içtimaı bölümünde belirlenmiştir. Bu istisnalar dışında, işlenen her bir suçla ilgili olarak ayrı ayrı cezaya hükmedilecektir. Böylece verilen her bir ceza, bağımsızlığını koruyacaktır. Bu kuralın istisnalarına ise, TCK’nın 'Suçların içtimaı' bölümünde, 42 (bileşik suç), 43 (zincirleme suç) ve 44. (fikri içtima) maddelerinde yer verilmiştir.
TCK'nın 43. maddesinin birinci fıkrasında; 'Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır.' biçiminde zincirleme suç, ikinci fıkrasında; 'Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır.' denilmek suretiyle aynı neviden fikri içtima düzenlemesine yer verilmiş, üçüncü fıkrasında da zincirleme suç ve aynı neviden fikri içtima hükümlerinin uygulanmayacağı suçlar belirtilmiştir.
TCK'nın 43/1. maddesi uyarınca zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için;
a- Aynı suçun değişik zamanlarda birden fazla işlenmesi,
b- İşlenen suçların mağdurlarının aynı kişi olması,
c- Bu suçların aynı suç işleme kararı altında işlenmesi gerekmektedir.
TCK’nın 43/1. maddesinde bulunan, 'Değişik zamanlarda' ifadesi nedeniyle zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için, suçların mutlaka değişik zamanlarda işlenmesi gereklidir ki, bunun sonucu olarak, aynı mağdura, aynı zamanda, aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda tek suçun oluşacağı kabul edilmiştir. Bu hâlde zincirleme suç hükümleri uygulanarak artırım yapılamayacak, ancak bu husus TCK’nın 61. maddesi uyarınca temel cezanın belirlenmesinde göz önüne alınabilecektir.
TCK'nın 43/1. maddesinin açıklığı karşısında öğretide de, zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için suçların farklı zamanlarda işlenmesi gerektiği konusunda görüş birliği bulunmaktadır.
Öte yandan, kanunumuz zaman konusunda olduğu gibi, suçların işlendikleri yer bakımından da bir sınır koymamıştır. Ancak, suçların aynı yerde işlenmeleri, suç işleme kararındaki birliğin bir işareti olarak kabul edilebilir.
Aynı suç işleme kararının varlığının, olaysal olarak suçun işlenmesindeki özellikler, suçun işleniş biçimi, fiillerin işlendikleri yer ve işlenme zamanı, fiiller arasında geçen süre, mağdurların farklı olup olmadıkları, ihlal edilen değer ve yarar ile korunan değer ve yarar, olayların oluşum ve gelişimi ile tüm özellikleri değerlendirilerek belirlenmesi gerekmektedir.
Suç kastından daha geniş bir anlamı içeren suç işleme kararı, suç kastından daha önce gelen genel bir karar ve niyeti ifade etmektedir. Önce suç işleme kararı verilmekte ve bundan sonra bu genel kararın icrası farklı zamanlardaki suçlarla gerçekleştirilmektedir. Kararın gerçekleştirilmesi için gerekli suçların her birinde ayrı suç kastları, bir başka deyişle bir suç için gerekli olan maddi ve manevi unsurlar ayrı ayrı yer almaktadır.
Suç işleme kararının yenilenip yenilenmediği, birden çok suçun aynı karara dayanıp dayanmadığı, aynı zamanda suçlar arasındaki süre ile de ilgilidir. İşlenen suçların arasında kısa zaman aralıklarının olması suç işleme kararında birlik olduğuna; uzun zaman aralıklarının olması ise suç işleme kararında birlik olmadığına karine teşkil edebilecektir. Yine de suçlar arasında az veya çok uzun zaman aralığının var olması, bu suçların aynı suç işleme kararı altında işlendiğini ya da işlenmediğini her zaman göstermeyecektir. Diğer bir anlatımla, sürenin uzunluğu kararın yenilendiğini düşündürebileceği gibi, kısalığı da her zaman kararın yürürlükte olduğunu göstermeyebilecektir. Diğer taraftan, hukuki veya fiili kesintiler olduğunda farklı değerlendirmeler yapılması mümkündür. Ancak bu değerlendirme her olayda ayrı ayrı ve diğer şartlar da dikkate alınarak yapılmalıdır. Bu nedenle, başlangıçta belirli bir süre geçince suç işleme kararı yenilenmiş ya da değişmiş olur demek, soyut ve delillerden kopuk bir değerlendirme olacaktır. Failin iç dünyasını ilgilendiren bu kararın varlığının her olayın özelliğine göre suçun işleniş biçimi, suçun işlenmesindeki özellikler, fiillerin işlendikleri yer ve işlenme zamanı, fiiller arasında geçen süre, korunan değer ve yarar, hareketin yöneldiği maddi konunun niteliği, olayların oluşum ve gelişimi ile dış dünyaya yansıyan diğer tüm özellikler değerlendirilerek belirlenmesi gerekecektir.
Bu açıklamalar ışığında somut olaya bakıldığında;
Yüksek Dairenin TCK'nun 43. maddesi koşullarının bulunmadığı hususuna ilişkin bozma kararı da yerinde değildir. Şöyleki, davaya konu faturaların tarihleri 10/05, 20/05, 31/05/2010 olup, miktar ve tarihleri farklıdır. Bu faturaların bir aylık KDV beyannamesinde kullanılması durumunda, TCK'nun 43/1 maddesinin uygulanması yerindedir. Zira 4 adet tarih ve miktarları farklı sahte faturayı tek bir dönemde KDV beyannamesinde indirim konusu yapmak suretiyle aynı suçun aynı mağdura karşı birden fazla işlenmesi durumu vardır. Nitekim Yüksek Yargıtay Ceza Genel Kurulu'nun 05/03/2002 gün ve 2002/11-28 Esas, 2002/179 Karar sayılı ilamı da aynı yöndedir. Yüksek Yargıtay 11. Ceza Dairesinin uygulamaları da bu yöndedir.
Tüm bu nedenlerle ... 6. Asliye Ceza Mahkemesinin 18/03/2014 gün ve 2013/139 Esas, 2014/244 Karar sayılı ilamının onanması gerektiği düzeltilerek onama ilamının yerinde olmadığı" görüşüyle itiraz kanun yoluna başvurmuştur.
CMK'nın 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesince 21.10.2021 tarih ve 11962-8929 sayı ile itiraz nedenlerinin yerinde görülmediğinden bahisle Yargıtay Birinci Başkanlığına gelen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır.
TÜRK MİLLETİ ADINA
CEZA GENEL KURULU KARARI
Özel Daire çoğunluğu ile Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulunca çözümlenmesi gereken uyuşmazlık; sanığa atılı sahte fatura kullanma suçu yönünden zincirleme suç hükmünün uygulanıp uygulanmayacağının belirlenmesine ilişkindir.
İncelenen dosya kapsamından;
... ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olan ...Yazılım Donanım ve Bilgisayar Sarf Ürünleri İth. İhr. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti.nin, Reşatbey Mahallesi, ... Caddesi, numara 52/A, Seyhan/... adresinde bilgisayar, bilgisayar çevre birimleri ve yazılımlarının toptan ticareti alanında faaliyette bulunduğu, 2010 yılında adı geçen Şirket müdürünün sanık ... olduğu,
...Yazılım Donanım ve Bilgisayar Sarf Ürünleri İth. İhr. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 17.09.2012 tarihli ve 1071/28 sayılı vergi inceleme raporu ile eki tutanakta özetle; mükellef kurumun, 19.10.2011 tarihli ve 2132/14 sayılı vergi tekniği raporuyla sahte fatura düzenlediği tespit edilen... Grup İnş. Elekt. Pet. Med. Kırt. Otom. Temz. San. Ltd. Şti.ye ait 04.05.2010, 11.05.2010, 18.05.2010 ve 26.05.2010 tarihli dört adet faturayı yevmiye defterine kaydettiği ve bu faturaları ilgili dönem KDV beyannamesinde kullanarak indirim konusu yaptığı, mükellef kurumun 2010 hesap dönemi içerisinde KDV hariç toplam 300.040,00 TL tutarındaki emtia alışını belirtilen sahte belgeler ile belgelendirdiği tespit edilmiş olup söz konusu bu tutarın mükellef kurumun aynı hesap dönemi içerisinde 153 Ticari Mallar Hesabına kaydettiği 446.900,41 TL tutarındaki toplam emtia alışları içerisindeki oranının yaklaşık %67 olarak belirlendiği bilgilerine yer verildiği,
Belirtilen vergi inceleme raporunu dayanak alarak hazırlanan 17.09.2012 tarihli ve 1071/31 sayılı vergi suçu raporuna göre; 2010 hesap döneminde sahte fatura kullanma fiilini gerçekleştiren sanık ... hakkında ... Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması kanaatine varıldığı,
... Vergi Denetim Kurulunun 08.02.2013 tarihli yazısı ile de sanığın 2010 takvim yılında sahte fatura kullanma fiilini işlediği iddiasına dayalı mütalaanın ... Cumhuriyet Başsavcılığına gönderildiği,
21.02.2014 tarihli bilirkişi raporunda; mükellef kurum ...Yazılım Donanım ve Bilgisayar Sarf Ürünleri İth. İhr. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti.nin, sahte fatura düzenleyicisi olduğu vergi tekniği raporu ile tespit edilen... Grup İnş. Elekt. Pet. Med. Kırt. Otom. Temz. San. Ltd. Şti.ye ait toplam bedeli 354.047,20 TL olan dört adet faturayı Şirketin yasal defterine kaydedip 2010 yılının Mayıs ayı KDV beyannamesinde indirim konusu yaptığı, suça konu dört fatura bedelinin 8.000 TL’nin üzerinde olması nedeniyle bu faturalara dair ödemelerin banka veya finans kuruluşları aracılığı ile yapılması gerekmekteyken sanığın ödemeleri elden yaptığını belirttiği, ancak mükellef Kurumun 2010 yılının Ocak – Mayıs ayları arası gelirinin 81.518,78 TL iken, aynı yılın Mayıs ayındaki 354.047,20 TL’lik ödemeyi elden nakit olarak gerçekleştirmesinin Şirketin mali yapısına dolayısıyla ticari teamüllere uygun olmadığı, bu itibarla söz konusu emtia alışı ile ilgili herhangi bir ödeme yapılmadığı gibi yasal defter kayıt ve beyanlarına intikal ettirilen bu faturaların sahte olduğunun bilinerek kullanıldığı görüş ve kanaatlerine yer verildiği,
... Vergi Dairesi Başkanlığının 14.03.2013 tarihli yazısı ekinde dosya içerisine gönderilen ve... Grup İnş. Elekt. Pet. Med. Kırt. Otom. Temz. San. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 19.10.2011 tarihli ve 2132/14 sayılı vergi tekniği raporunda; Bayramgürler Tarım Ürünleri Nakl. Hayv. Gıda Sarrafiye İmal. İşl. San ve Tic. Ltd. Şti.nin 23.10.2009 tarihinde Sıddık Baysal ve Gürbüz Binici tarafından devralınarak Şirket unvanın 15.03.2010 tarihinde... Grup İnş. Elekt. Pet. Med. Kırt. Otom. Temz. San. Ltd. Şti. olarak tescil ettirildiği, adı geçen Şirketin hisse devir tarihi olan 23.10.2009 tarihinden itibaren ticari faaliyetinin olmadığı, herhangi bir gerçek mal hareketinin bulunmadığı, Şirket ortakları Sıddık Baysal ve Gürbüz Binici’nin Şirketi sahte belge düzenlemek amacıyla devraldıkları, bu tarihten itibaren mükellef kurum adına düzenlenen tüm faturaların komisyon karşılığı düzenlenen, gerçek mal teslimi ve hizmet ifası içermeyen sahte faturalar olduğu tespitlerinin yer aldığı,
Anlaşılmaktadır.
Sanık; ...isimli firmanın ortağı ve yetkilisi olduğunu, sahte fatura kullanmadığını,... Grup isimli firmayı bildiğini, adresini tam olarak bilmediğini ancak ...’da olduğunu bildiğini, mal alışlarının gerçeği yansıttığını, malları ... isimli firmanın kendi ... yerine getirdiğini ve getirilen malları ... yerinde teslim aldığını, mallara ilişkin faturaları da kesip getirdiklerini, bu faturaları da kullandığını, aldığı mallara ilişkin ödemelerini de elden yaptığını, suçlamaları kabul etmediğini savunmuştur.
Suç tarihinde yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun "Kaçakçılık Suçları ve Cezaları" başlıklı 359. maddesinin b fıkrası;
"...b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir." biçiminde iken 15.04.2022 tarihli ve 31810 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7394 sayılı Kanun'un 4. maddesi ile fıkrada yer alan “beş” ibaresi “sekiz” şeklinde değiştirilmiş ve fıkra son hâlini almıştır.
Maddeyle haksız kazanç sağlamak ve/veya vergi kaçırmak (az vergi ödemek - hiç vergi ödememek) için işlenen fiillerden birisinin de sahte belge düzenlemek veya kullanmak olduğu açıkça belirtilmiştir. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet vermesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanunu’nda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.
Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesi bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla vergiyi az ödemek veya hiç ödememek ya da hakkı olmayan vergi iadesi veya indiriminden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura düzenlenmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Madde metninde sahte belge tanımı yapılırken özellikle belge içeriğinin gerçeğe aykırı düzenlenmesinden bahsedilmektedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir, ancak bu şekilde maddi olarak yapılan sahteciliklerde dahi sahte belge düzenleme ve kullanma suçlarının özelliği nedeniyle belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı hâlde bunlar varmış gibi düzenlenmesi gerekmektedir.
Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer alması hâlidir. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada, ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi.
Kısmen sahte belge ile muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet veya miktarında gerçeğe aykırılık vardır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.
Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetlerin başka bir mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi hâlinde belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir.
Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.
Maddede belirtilen sahte belge düzenleme ve sahte belge kullanma suçlarında failin hareketi birbirinden farklılık arz etmektedir. Sahte belge düzenleme suçunun maddi unsurunun hareket kısmını; vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerinin kanuni şekle uygun olarak tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlenmesi oluştururken, sahte belge kullanma suçunun maddi unsurunun hareket kısmını; sahte belgenin deftere kaydedilmesinden sonra dahil edildiği beyannamenin mükellef tarafından vergi dairesine verilmesi oluşturmaktadır. Sahte belgenin hukuki sonuç doğuracak şekilde kullanılmış sayılması için deftere kaydedilmesi yeterli olmayıp dahil edildiği beyannamenin vergi dairesine verilmiş olması da şarttır. Çünkü kullanma, yapılan sahtecilikten beklenen yararın sağlanması için gerekli faaliyetlerin tamamını ifade eder.
Uyuşmazlığın sağlıklı bir şekilde çözülebilmesi için "zincirleme suç" hükümleri üzerinde durulmalıdır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'na hâkim olan ilke gerçek içtima olduğundan, bunun sonucu olarak, "Kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza" söz konusu olacaktır. Nitekim bu husus ... Komisyonu raporunda da;“Ceza hukukunun temel kurallarından birisi, 'kaç fiil varsa o kadar suç, kaç suç varsa o kadar ceza vardır.' şeklinde ifade edilmektedir. Bunun istisnaları, suçların içtimaı bölümünde belirlenmiştir. Bu istisnalar dışında, işlenen her bir suçla ilgili olarak ayrı ayrı cezaya hükmedilecektir. Böylece verilen her bir ceza, bağımsızlığını koruyacaktır.” şeklinde ifade edilmiştir. Bu kuralın istisnalarına ise TCK’nın "Suçların içtimaı" bölümünde, 42 (bileşik suç), 43 (zincirleme suç) ve 44. (fikri içtima) maddelerinde yer verilmiştir.
TCK'nın 43. maddesinin birinci fıkrasında; "Bir suç işleme kararının icrası kapsamında, değişik zamanlarda bir kişiye karşı aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda, bir cezaya hükmedilir. Ancak bu ceza, dörtte birinden dörtte üçüne kadar artırılır. Bir suçun temel şekli ile daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli şekilleri, aynı suç sayılır. Mağduru belli bir kişi olmayan suçlarda da bu fıkra hükmü uygulanır” biçiminde zincirleme suç, ikinci fıkrasında; "Aynı suçun birden fazla kişiye karşı tek bir fiille işlenmesi durumunda da, birinci fıkra hükmü uygulanır" denilmek suretiyle aynı neviden fikri içtima düzenlemesine yer verilmiş, üçüncü fıkrasında da zincirleme suç ve aynı neviden fikri içtima hükümlerinin uygulanmayacağı suçlar belirtilmiştir.
TCK'nın 43/1. maddesi uyarınca zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için;
a- Aynı suçun değişik zamanlarda birden fazla işlenmesi,
b- İşlenen suçların mağdurlarının aynı kişi olması,
c- Bu suçların aynı suç işleme kararı altında işlenmesi gerekmektedir.
TCK’nın 43/1. maddesinde bulunan, "değişik zamanlarda" ifadesi nedeniyle zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için, suçların mutlaka değişik zamanlarda işlenmesi gereklidir ki, bunun sonucu olarak, aynı mağdura, aynı zamanda, aynı suçun birden fazla işlenmesi durumunda tek suçun oluşacağı kabul edilmiştir. Bu hâlde zincirleme suç hükümleri uygulanarak artırım yapılamayacak, ancak bu husus TCK’nın 61. maddesi uyarınca temel cezanın belirlenmesinde göz önüne alınabilecektir.
TCK'nın 43/1. maddesinin açıklığı karşısında öğretide de zincirleme suç hükümlerinin uygulanabilmesi için suçların farklı zamanlarda işlenmesi gerektiği konusunda görüş birliği bulunmaktadır.
Öte yandan, kanunumuz zaman konusunda olduğu gibi, suçların işlendikleri yer bakımından da bir sınır koymamıştır. Ancak, suçların aynı yerde işlenmeleri, suç işleme kararındaki birliğin bir işareti olarak kabul edilebilir.
Suç kastından daha geniş bir anlamı içeren suç işleme kararı, suç kastından daha önce gelen genel bir karar ve niyeti ifade etmektedir. Önce suç işleme kararı verilmekte ve bundan sonra bu genel kararın icrası farklı zamanlardaki suçlarla gerçekleştirilmektedir. Kararın gerçekleştirilmesi için gerekli suçların her birinde ayrı suç kastları, bir başka deyişle bir suç için gerekli olan maddi ve manevi unsurlar ayrı ayrı yer almaktadır.
Suç işleme kararının yenilenip yenilenmediği, birden çok suçun aynı karara dayanıp dayanmadığı, aynı zamanda suçlar arasındaki süre ile de ilgilidir. İşlenen suçların arasında kısa zaman aralıklarının olması suç işleme kararında birlik olduğuna; uzun zaman aralıklarının olması ise suç işleme kararında birlik olmadığına karine teşkil edebilecektir. Yine de suçlar arasında az veya çok uzun zaman aralığının var olması, bu suçların aynı suç işleme kararı altında işlendiğini ya da işlenmediğini her zaman göstermeyecektir. Diğer bir anlatımla, sürenin uzunluğu kararın yenilendiğini düşündürebileceği gibi, kısalığı da her zaman kararın yürürlükte olduğunu göstermeyebilecektir. Diğer taraftan, hukuki veya fiili kesintiler olduğunda farklı değerlendirmeler yapılması mümkündür. Ancak bu değerlendirme her olayda ayrı ayrı ve diğer şartlar da dikkate alınarak yapılmalıdır. Bu nedenle, başlangıçta belirli bir süre geçince suç işleme kararı yenilenmiş ya da değişmiş olur demek, soyut ve delillerden kopuk bir değerlendirme olacaktır. Failin iç dünyasını ilgilendiren bu kararın varlığının her olayın özelliğine göre suçun işleniş biçimi, suçun işlenmesindeki özellikler, fiillerin işlendikleri yer ve işlenme zamanı, fiiller arasında geçen süre, korunan değer ve yarar, hareketin yöneldiği maddi konunun niteliği, olayların oluşum ve gelişimi ile dış dünyaya yansıyan diğer tüm özellikler değerlendirilerek belirlenmesi gerekecektir.
Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde;
... ... Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi ...Yazılım Donanım ve Bilgisayar Sarf Ürünleri İth. İhr. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti.nin yetkilisi olan sanık ...’in, 2010 yılında sahte fatura düzenlediği tespit edilen... Grup İnş. Elekt. Pet. Med. Kırt. Otom. Temz. San. Ltd. Şti.ye ait 04.05.2010, 11.05.2010, 18.05.2010 ve 26.05.2010 tarihli dört adet faturayı yevmiye defterine kaydettiği ve bu faturaları 2010 yılının Mayıs ayı KDV beyannamesinde kullanarak indirim konusu yaptığının iddia ve kabul edildiği olayda;
Sahte fatura kullanma suçunun, gerçekte herhangi bir mal alım satımına dayanmayan fatura bilgilerinin kaydedildiği beyannamenin ilgili vergi dairesine verilmesiyle oluştuğu, bu itibarla sahte fatura kullanma suçları yönünden zincirleme suç hükmünün uygulanmasında kıstas olarak düzenlenen sahte fatura sayısının değil, farklı dönemlerde verilen beyanname sayısının dikkate alınmasının gerektiği cihetle; sanığın yetkilisi olduğu ...Yazılım Donanım ve Bilgisayar Sarf Ürünleri İth. İhr. Paz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen 17.09.2012 tarihli ve 1071/28 sayılı vergi inceleme raporu ile eki tutanakta yer alan; mükellef kurumun, 19.10.2011 tarihli ve 2132/14 sayılı vergi tekniği raporuyla sahte fatura düzenlediği tespit edilen... Grup İnş. Elekt. Pet. Med. Kırt. Otom. Temz. San. Ltd. Şti.ye ait 04.05.2010, 11.05.2010, 18.05.2010 ve 26.05.2010 tarihli dört adet faturayı yevmiye defterine kaydettiği ve bu faturaları ilgili dönem KDV beyannamesinde kullanarak indirim konusu yaptığı yönündeki tespitler ile 21.02.2014 tarihli bilirkişi raporunda bulunan; sanığın suça konu dört adet faturayı Şirketin yasal defterine kaydedip 2010 yılının Mayıs ayı KDV beyannamesinde indirim konusu yaptığı şeklindeki tespit göz önünde bulundurulup suça konu faturaların tamamının 2010 yılının Mayıs ayında düzenlendiği, aynı ay içerisinde tek bir beyannameye konu edilerek kullanıldığı, belirtilen ay dışında farklı bir vergilendirme döneminin KDV beyannamesine konu edildiğine dair dosya kapsamında herhangi bir delil bulunmadığı hususları bir bütün hâlinde değerlendirildiğinde, dosya kapsamından sahte olduğu tespit edilen dört adet faturanın 2010 yılının Mayıs ayı KDV beyannamesine konu edilerek bu beyannamenin ilgili vergi dairesine verilmesi ile kullanıldığı anlaşıldığından Özel Dairenin davaya konu olayda zincirleme suç hükmünün uygulanma şartları bulunmadığı şeklindeki kabulünün isabetli olduğu sonucuna varılmalıdır.
Bu itibarla, haklı nedene dayanmayan Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının reddine karar verilmelidir.
SONUÇ:
Açıklanan nedenlerle;
1- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının REDDİNE,
2- Dosyanın, mahalline gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİ EDİLMESİNE, 22.09.2022 tarihinde yapılan müzakerede oy birliğiyle karar verildi.