Danıştay 3. Daire 2020/3513 Esas 2022/2652 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/3513
Karar No : 2022/2652

TEMYİZ EDENLER :1- (DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan takdir komisyonu kararı uyarınca 2013 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz Eylül dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Vergi incelemesine alınan bir mükellefin daha sonra takdir komisyonuna sevk edilerek inceleme elemanınca saptanan verilerden hareketle matrah takdir edilmesi, takdir komisyonuna yasayla tanınan yetki ve görevlerin inceleme elemanına ikame edilmesi anlamını taşıdığı gibi matrahın bağımsız bir kurul tarafından belirlenmesi işlevine de zarar vereceği, vergi tekniği raporunun takdir komisyonu kararına done olabileceği düşünebilir ise de söz konusu vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle takdir komisyonunun iradesinin karara yansıtılması gerektiği, sözü edilen yöntem uygulanmaksızın vergilendirme tekniğine aykırı bir usulle takdir edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu cezalı vergiler kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesinin sağlanabileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmadığı, takdir komisyonu kararının verildiği tarih itibarıyla re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığı ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığı hususları da değerlendirilerek işin esası hakkında karar verilmesi gerektiği sonucuna varılan olayda, davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalar, gerçek bir emtia teslimine ve hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğini ortaya koyacak mahiyette olduğundan yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, ancak takdir komisyonu kararına done alınan vergi tekniği raporunda mal teslimi ve hizmet ifasına ilişkin katma değer vergisi dahil tutar üzerinden %2 komisyon geliri hesaplanması gerektiğinin belirtildiği, 2013 yılı ve Temmuz-Eylül 2013 döneminde hesaplanması gereken komisyon geliri tutarı 603.759,79 TL iken, takdir komisyonu kararlarında ise aynı dönemler için hesaplama hatası yapılmak suretiyle sırasıyla 699.611,77 TL tutarında komisyon gelirlerinin fark matrah olarak takdir edildiği ve takdir edilen bu matrah farkları üzerinden dava konusu cezalı vergilerin salındığı anlaşıldığından, sözü edilen dönemlere ilişkin yapılan tarhiyatın vergi tekniği raporunda saptanan komisyon gelirine isabet eden kısmında ve hesaplama hatasının söz konusu olmadığı Ocak-Mart, Nisan-Haziran 2013 dönemleri için yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık; fazlasında ise hukuka uyarlık görülmediği ancak mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, yıllık vergiye mahsuben peşin alınan geçici vergi üzerinden bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceği öte yandan, 2013 yılı ve aynı yılın Ocak-Mart, Nisan-Haziran ve Temmuz Eylül dönemlerine ilişkin olarak tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden sırasıyla 1.037,62 TL, 2.499,92 TL, 573,31 TL ve 1.167,54 TL gelir ve geçici vergilerin tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergilerden mahsup edilmeksizin mükerrer vergilendirmeye yol açıldığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra tarhiyat azaltılmış, geçici vergi kaldırılmış, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ise bir kata indirilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak somut bir tespit olmaksızın tarhiyat yapıldığı, tarhiyata esas alınan vergi tekniği raporu ya da takdir komisyonu kararının içeriği hakkında bilgi sahibi olunamadığı, vergilendirme ile ilgili ödevlerin eksik veya zamanında yerine getirilmemesi gibi bir durum söz konusu olmadığı halde vergi ziyaı cezası kesildiği, üç kat uygulanan vergi ziyaı cezasının hukuki dayanağının olmadığı, katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonu kararı uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenmiştir.
Davalı idare tarafından, davacının komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği olayda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde yer alan fiillerle vergi ziyaına yol açıldığından geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenmiştir

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2013 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporunda komisyon karşılığında sahte fatura düzenlediği ve bu yolla elde ettiği kazancını beyan dışı bıraktığının tespit edilmesi üzerine mal satışlarına ilişkin düzenlediği faturalarda yer alan katma değer vergisi dahil tutar üzerinden Danıştay’ın yerleşik hale gelen kararları uyarınca %2 oranından hareketle komisyon gelirinin hesaplandığı, sözü edilen raporun done alındığı takdir komisyonu kararlarına dayanılarak adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasışeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk eden vergilere isabet eden kısmı dışındaki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Mükellefler adına tarh edilecek vergilerin kesinleşmesi halinde daha önce beyan edilerek tahakkuk eden vergilerin; terkin edilmesi, ödenmiş olması halinde ise tarh edilerek ödenmesi gereken vergiden mahsup edilmesi gerektiğinin tabii olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından tarhiyat öncesinde beyan edilip tahakkuk eden verginin, tarh matrahı üzerinden hesaplanan dava konusu vergiden mahsup edilmemiş olmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığından söz edilemeyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının, tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmediğinden kararın bu yönden bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine, davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, beyan üzerine tahakkuk eden vergilere isabet eden kısmı dışındaki hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; tarhiyatın beyan üzerine tahakkuk eden vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 01/06//2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının gerçek bir emtia teslimine dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporunu done alan takdir komisyonu kararına istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında davacı ile ilgili olarak düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararının onamaya ilişkin hüküm fıkrasına katılmıyoruz.