Danıştay 4. Daire 2021/239 Esas 2022/3639 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/239
Karar No : 2022/3639

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Başkanlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, merkezi İsviçre'de bulunan ... AG Türkiye İrtibat Bürosu'nun hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca re'sen tarh edilen 2016/3 ila 12 dönemleri vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararda; İsviçrede mukim ... AG'nin Türkiye'deki müşterilerine sattığı makinelerin, firmanın İstanbul İrtibat Bürosunca satıldığından bahisle, İrtibat Bürosunun kanuni temsilcisi olan davacı adına bir kısım cezalı tarhiyatların yapıldığı, ilgili Yasaya göre, yurtdışında mukim bir kurumun Türkiye'deki işyeri nedeniyle dar mükellef sayılabilmesi için, satışlarını Türkiye'de bulunan "işyerinde" yapmış olması gerektiği, buna karşın, inceleme raporlarında yer alan beyanlara göre, İstanbul İrtibat Bürosunun herhangi bir mal stoğu bulunmadığı gibi, herhangi bir mal satışı da yapmadığı, müşterilerin çoğunlukla büyük firmalar olduğu ve ticaretin bu müşteriler tarafından malın ithal edilmesi suretiyle gerçekleştirildiğini ortaya koyduğu, olayda İstanbul İrtibat Bürosu her ne kadar çalışma iznindeki sınırların dışına çıkarak ... AG için müşteri bulma faaliyetinde bulunsa da, bu durum, olayın gerçek mahiyetinin işyerinde ürün satışı yapılmadığı ve ürünlerin müşteriler tarafından ithalat prosedürü işletilerek yurtdışından temin edildiği sonucunu değiştirmeyeceği, İsviçre'de mukim ... AG'nin Türkiye'deki müşterilerine yaptığı satışlara ilişkin malların teslim anında yurtdışında bulunması nedeniyle, Türkiye'de yapılan mal teslimi olarak katma değer vergisine tabi tutulamayacağı, ithalat işlemi bakımından katma değer vergisi yükümlülerinin de malın Türkiye'deki müşterileri olduğu ve katma değer vergilerinin gümrük idaresince söz konusu müşteriler adına tahakkuk ettirileceği, bu durumda, teslimi yurtdışında gerçekleşen bu malların katma değer vergilerine ilişkin ... AG'nin bir sorumluluğu bulunmadığı gibi, İstanbul İrtibat Bürosununun da sorumluluğunun bulunmadığı, diğer yandan, İstanbul İrtibat Bürosunun ... AG adına Türkiye'de bir kısım hizmetler verdiği görülmekte olup, Türkiye'de verilen bu hizmetler de katma değer vergisinin konusunu girecek ve bu hizmet bedelleri katma değer vergisinin matrahını oluşturacak, hizmetin bedelsiz veya emsallerden bariz şekilde düşük bir bedelle verilmiş olması halinde de, emsal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanabileceği, buna karşın, katma değer vergisi matrahları, İstanbul İrtibat Bürosunun Türkiye'de verdiği hizmetlerin emsal bedelleri üzerinden değil, malların satış karı ve İstanbul İrtibat Bürosunun faaliyet giderlerinin toplanması suretiyle bulunduğu, bu açıklamalara göre, katma değer vergisi matrahları, İstanbul İrtibat Bürosunun Türkiye'de verdiği hizmetlerin bedeli/emsal bedeli üzerinden tespit edilmediği gibi, yurtdışından ihraç edilen malların satış fiyatı, satış karı vb. teslime ilişkin tutarları üzerinden İstanbul İrtibat Bürosuna katma değer vergisi matrahı atfedilmesinin de yasal dayanaktan yoksun olduğu değerlendirilerek, davacı adına cezalı tarh edilen dava konusu katma değer vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davalı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalı idare istinaf isteminin reddine, vekalet ücreti yönünden davacının istinaf isteminin kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, idarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu, aksi yöndeki kararın bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3. maddesinin (2) numaralı fıkrasında; dar mükellefiyet düzenlenmiş, buna göre; Kanun'un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanların, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirileceği belirtilmiş, (3) numaralı fıkrasında; Dar mükellefiyette kurum kazancı sıralanmış buna göre; a) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz, Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılmasıdır.)....(4) numaralı fıkrasında; bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı, (5) numaralı fıkrasında; "Kanunî Merkez", vergiye tâbi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez olarak tanımlanmış, (6) numaralı fıkrasında; "İş Merkezi": İş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir." tanımına yer verilmiş, aynı Kanun'un 22. maddesinde, dar mükellefler için safi kurum kazancının nasıl tespit edileceği açıklanmıştır.
4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu ve bu kanuna dayalı olarak çıkarılan uygulama yönetmeliğinin, irtibat büroları hakkındaki düzenlemelerinden, açıkça, ticari faaliyette bulunmamak kaydıyla bu büroların faaliyet göstereceğinin düzenlendiği ve bu konuda, ilgili bakanlığın (kanunda müsteşarlık) yetkilendirildiği görülmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde "Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir" düzenlemesine yer verilmiş, ayrıca "1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler" ve "2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı," katma değer vergisine tabi işlemler arasında sayılmıştır.
Davacının genel müdürü olduğu ... AG Türkiye İrtibat Bürosu hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndan özetle; ... AG'nin İstanbul İrtibat Bürosunun 26/08/1997 tarihinde kurulduğu, 14/12/2017 tarihi itibariyle mükellefiyetine son verildiği, İrtibat Bürosu nezdinde Ticaret Bakanlığın'da görevli bir dış ticaret uzmanınca yapılan denetim sonucunda tanzim edilen, 25/08/2017 tarihli raporda, söz konusu büronun irtibat bürosu olma sınırlarını aşan faaliyetleri bulunduğu ve ilgili yönetmelikle yasaklanmasına karşın doğrudan ticari faaliyetin içerisinde yer aldığı tespitlerinin yapıldığı, bu tespitler uyarınca da irtibat bürosu izin belgesinin 31/12/2017 tarihi itibariyle uzatılmadığı ve büro faaliyetinin sonlandığı, diğer yandan, irtibat bürosu yerine ... Satış ve Servis Hizmetleri Tic. Ltd. Şti'.nin kurulduğu ve irtibat bürosunca yürütülen faaliyetlere 03/01/2018 tarihi itibariyle bu şirket altında devam edildiği, mükellef irtibat bürosunun 4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımları Kanunu kapsamında kurulan bir irtibat bürosu olduğu, söz konusu Kanun'un Uygulama Yönetmeliğinde Türkiye'de irtibat Bürosu açılabilmesi için, şirketlerin yabancı ülke kanunlarına göre kurulmuş olması ve kurulan tüzel kişiliğin şirket statüsüne sahip olması ile Türkiye'de ticari faaliyette bulunmaması gerektiği, mükellef irtibat bürosunun yurtdışında bulunan ... AG'ye Türkiye'de müşteri bularak, şirket lehine pazarlama, tanıtım, teklif verme, teklif alma, alış, satış ve satış sonrası takip gibi hizmet vererek söz konusu şirketin irtibat bürosu olmaktan öte şubesi gibi çalıştığı, şeklen irtibat bürosu gibi kurulan ve belgeleri buna uygun tanzim edilen ancak fiilen ticari faaliyet ile uğraşan bir iş yeri görünümünde olan irtibat bürosunun şekli anlamda irtibat bürosu olarak gösterilmesinin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu gerçeğini ve vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş olmasının mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı, irtibat bürosunda 2013-2017 yılları arasında 8-11 arasında değişen sayıda çalışan bulunduğu ve bu çalışanların satış müdürü, teknik servis şefi, satış danışmanı, kimya mühendisi, temizlik görevlisi gibi ünvanlarla istihdam edildiği, çalışanların beyanlarına göre, satış müdürlerinin İsviçre'den fiyat aldığı ve anlaşmanın sağlanmasından sonra İsviçre'den gelen sözleşmelerin müşterilere imzalatıldığı, müşterilerin İsviçre'deki şirket merkezine ödeme yaptıktan sonra makinelerin gönderildiği, gönderilen siparişleri sistem üzerinden değil, telefon ve mail aracılığıyla takip ettikleri ve müşteriyi bilgilendirdikleri, faturanın da satılan ürünle birlikte İsviçre'den gönderildiği, müşteriler için ödeme yapılmadan önce İsviçre'den proforma fatura düzenlenmesini istedikleri, şirket merkezinden gönderilen proforma faturayı müşteriye gönderdiklerini, satış sonrası bir sorun yaşanması halinde kendileriyle irtibat kurulduğu, döviz fiyatlarının yükselmesi gibi nedenlerle satışların yavaşlaması halinde eski müşterilerle irtibat kurarak yeni satışlar için çalışma yaptıkları, maaşlarını TL olarak aldıkları; bir müşterinin beyanına göre, siparişlerin ... AG'ye iletilmek üzere İstanbul İrtibat Bürosuna bildirildiği, yurt dışından gelen teyitlerin de irtibat bürosu aracılığıyla kendilerine ulaştırıldığı, ürün ve evrakların doğrudan kendilerine gönderildiği ve ödemeleri de doğrudan ... AG'ye yaptıkları; başka bir müşterinin beyanına göre değirmen ve makarna üretim makineleri, teknik destek ve bakım hizmeti aldıkları, makarna üretim makinesine ilişkin siparişin doğrudan ... AG'ye, değirmen makinesine ilişkin siparişin İstanbul İrtibat Bürosuna bildirildiği, başka bir müşterinin beyanına göre teknik şartnamenin hazırlanması ve resmi siparişin verilmesi konusunda ... AG ve İstanbul İrtibat Bürosu ile görüştükleri, sipariş sonrası ödeme ve finansal işlemlerin ... AG ile yürütüldüğü, diğer müşteri beyanlarına göre davacının müşterilerle ... AG arasındaki görüşmelere katıldığı, İstanbul İrtibat Bürosunun vergi incelemesine sunduğu bilgi ve belgelere göre ... AG'nin Türkiye'de 2013-2016 yılları arasında 107.490.703,97 döviz karşılığı 276.324.041,31 TL satış yaptığı, satışlardaki bir kısım eksik bildirimin ilave edilmesi, İstanbul İrtibat Ofisi aracılığıyla yapılmadığı tespit edilen satışların da çıkarılması sonucunda, 2013-2016 yılları arasında 273.263,143,34 TL satışın irtibat ofisi aracılığıyla yapıldığı sonucuna ulaşıldığı, davacının beyanlarına göre 1997-2017 yılları arasında İstanbul İrtibat Bürosunda genel müdürlük görevini yürüttüğü, firmaların ihtiyaçlarını belirlemek için ziyaretlerine gittikleri ve ihtiyaç duyulan makine ve tesislerin kurulumu için görüşmeler yaptıkları, bu görüşmeler neticesinde siparişleri İsviçre'deki firma merkezine bildirerek görüşmelere aracılık yaptıkları, satış sorumlularına pazarlamada kullanılmak üzere makinelere ilişkin teknik bilgi aktardığı, ürünlerin çoğunlukla müşterilerin isteğine özel üretildiği, ödemelerin İsviçre'deki firma merkezine yapıldığı ve faturanın da İsviçre'den gönderildiği, malların maliyetine ilişkin bilgisinin bulunmadığı, büyük siparişlerde İsviçre'den özel temsilci gönderildiği veya müşterinin İsviçre'deki merkeze götürüldüğü, satışlardaki net kar oranının % 6-7 olarak kayıtlarında yer aldığı, satış sonrası teknik desteğin kendilerince ve ücretsiz olarak sağlandığı hususlarının beyan edildiği, bu tespitlere göre ... AG İstanbul İrtibat Bürosunun aslında bir şube olduğu ve ... AG'nin satışlarını bu şube vasıtasıyla yaptığı, satışlara ilişkin kar oranının da % 6,5 olduğu, mükellef irtibat bürosunun dar mükellef kurum statüsünde bulunması nedeniyle irtibat bürosunun bağlı olduğu ... A.G. firmasının İsviçre'de yerleşik bulunduğu, Türkiye'de irtibat bürosu aracılığıyla elde edilen kazancın İsviçre'ye aktarılması hususunun ana merkeze aktarılan tutar olarak değerlendirildiğinden, "şirketin kazançları İsviçre'de vergiden muaf tutulursa" kapsamında değerlendirme yapılamayacağı, bu nedenle ana merkeze aktarılan tutar üzerinden %15 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerektiği, irtibat bürosunun kanuni temsilcisi tarafından Türkiye'deki satışlardan elde edilen kazancın yurt dışında vergilendirildiğinin ifade edildiği ve buna ilişkin belge ibraz edildiği, 213 sayılı VUK'nun 11. maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 28/1. maddesi gereğince dar mükellef irtibat bürosuna Türkiye içinde kazanç sağlayan genel müdürler ... ve ... 'in müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği tespit ve değerlendirmelerine yer verildiği görülmüştür.
Olayda; davacının genel müdürü olduğu, irtibat bürosunun, Ticaret Bakanlığı Denetim Hizmetleri Daire Başkanlığı'nca yapılan denetim sonucunda, ticari faaliyet yürüttüğünün sabit olduğu, nitekim vergi inceleme elemanınca yapılan incelemede de, alıcı firmalar ve irtibat bürosu çalışanı ifadeleriyle diğer hususlar ortaya konulmak suretiyle bu durumun somutlaştırıldığı, ticari faaliyette bulunması dolayısıyla da irtibat bürosu olma özelliğini kaybettiği, buna göre, irtibat bürosu olma özelliğini kaybeden kurumun, ticari faaliyetin vergilendirilmesi gerektiği, söz konusu vergilendirme usulünün dar mükellef kuruma ilişkin yukarıda değinilen mevzuat uyarınca yapılacağı, ilgili irtibat bürosunun komisyonculuk faaliyeti yürütmediğine göre, dahli olan tüm ticari faaliyetten sorumlu olduğunun açık olduğu ve tarhiyatın muhatabı olarak da, ilgili dönemlerde bahsi geçen büronun genel müdürü olan davacının belirlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Dava Dairesince, matrahın bulunuşuna ilişkin olarak yapılacak araştırma sonucu bir karar verilmesi gerekirken yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Nitekim; 2013 yılı kurumlar vergisi tarhiyatına karşı açılan davada verilen kabul kararına yapılan temyiz başvurusu üzerine, Danıştay Dördüncü Dairesinin 06/06/2022 tarih ve E:2020/1821, K:2022/3628 sayılı kararıyla aynı gerekçeyle bozulmasına karar verilmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/06/2022 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.