Danıştay 4. Daire 2018/4025 Esas 2022/4358 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/4025
Karar No : 2022/4358

TEMYİZ EDEN TARAFLAR : 1- … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
2- … Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU :… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek taraflarca aleyhlerine olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem : Davacı adına, sahte fatura kullanıldığı ileri sürülerek hakkında düzenlenen inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2011/1,2,3,4,5,6,7,10 dönemleri tekerrür hükümleri uygulamalı vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının fatura aldığı … Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile … Vergi Dairesi mükellefi … Sanayi ve Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirildiğinde davacıya düzenlenen faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğuna delil olamayacağından, soyut ve varsayıma dayalı olarak uyuşmazlık konusu dönem için yapılan cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; istinaf başvurusuna konu mahkeme kararının … Nak. İnş. Yapı Malz. San. Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalara isabet eden cezalı tarhiyatlar ile kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin ileri sürülen iddialar kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte olmadığı anlaşıldığından kararın bu kısmında hukuka aykırılık, davacı adına fatura düzenleyen … Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlar ile tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin mahkeme kararında ise hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle Mahkeme kararı kaldırılarak davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDEN DAVACININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TEMYİZ EDEN DAVALININ İDDİALARI : Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVACININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
DAVALININ SAVUNMASI : Cevap verilmemiştir.
TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyiz konusu kararın … Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrası ile davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar temyiz konusu kararın kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın ''Vergi Ödevi'' başlıklı 73. maddesinde; ''Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.'' hükmüne yer verilmiştir. Yine 141. maddesinin 4. fıkrasında, ''Davaların en az giderle ve mümkün olan süratle sonuçlandırılması, yargının görevidir'' düzenlemesine yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Kanun'un yayımı tarihinde yürürlüğe giren 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
5252 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun'un "Lehe olan hükümlerin uygulanmasında usul" başlıklı 9. maddesinin 3. fıkrasında ise; ''lehe olan hüküm, önceki ve sonraki kanunların ilgili bütün hükümleri olaya uygulanarak, ortaya çıkan sonuçların birbirleriyle karşılaştırılması suretiyle belirlenir.'' düzenlemesi yer almıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde ise, temyiz incelemesi sonucunda Danıştay'ın kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı belirtilmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; 2011 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2009/1 döneminde ilişkin olarak verilen düzeltme beyannamesi uyarınca 21/04/2009 tarih ve 2009/9 sayılı vergi ceza ihbarnameleri ile kesilen ve 2009 yılında kesinleşen 970,10 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak uygulandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu olayda vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması yerinde olmakla birlikte, 213 sayılı Kanunun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, bir ceza kanunu müessesesi olan "lehe olan kanun hükmünün geçmişe uygulanması"ilkesi göz önünde bulundurulduğunda, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle artırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasından fazla olduğu görüldüğünden vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırım tutarının esas alınan ceza tutarı olan 970,10 TL olması gerektiği sonucuna varılmıştır.
Bu husus yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan düzeltilmesi mümkün eksiklik kapsamında görüldüğünden, Vergi Dava Dairesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının 2577 sayılı Kanunun 49/1-(b) maddesi uyarınca düzeltilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.
Davalı idarenin temyiz konusu karara ilişkin ileri sürdüğü diğer iddialara yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 134. maddesinin 1. fıkrasında, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu kurala bağlanmış, 359. maddesinin (b) bendinde ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgeler, sahte belge olarak tanımlanmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde mükellef ve sorumlu; üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim, mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden, alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. Katma değer vergisi indirimi hakkından yararlanabilmek için Kanun bazı şartların varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle ilişkindir. Katma değer vergisi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi halinde, zincirleme olarak kendi içinde otokontrol sistemi taşımaktadır.
Kayıt ve belge nizamına uyulması ve faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanması halinde, mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak tahsil edilen katma değer vergisinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve ifaya ilişkin olarak ödedikleri katma değer vergisini indirmeleri mümkün olup, aksi durumda, faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının tespiti halinde, bu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Buna göre, alış belgelerinde yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, alış faturası ya da benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedildiğinin tevsik edilmesinin yanında, söz konusu belgelerin gerçeği yansıtması da gerekmektedir.
Yukarıda aktarılan mevzuat hükümlerine göre, uyuşmazlığın esasını, davacıya anılan faturaları düzenleyen firmaların düzenlediği faturaların, gerçek bir mal ve hizmet satışını içerip içermediği, dolayısıyla sahte olup olmadığı hususlarının tespiti oluşturmakta olup, uyuşmazlığın çözümü için söz konusu belgelerin hukuki mahiyetinin anlaşılabilmesi bakımından, bu belgeleri tanzim eden mükellefler hakkında yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen hususların irdelenmesi gerekmektedir.
Davacının fatura aldığı Tuzla Vergi Dairesi mükellefi … İnş. Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda özetle; 27/08/2001 tarihinde belirli bir mala tahsis edilmiş mağazalarda kömür ve yakacak odun perakende ticareti yapmak üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, 01/11/2010 tarihinden itibaren vergi dairesinin yetki alanının değişmesi nedeniyle … Vergi Dairesi Müdürlüğünde mükellefiyet tesis edildiği, mükellefiyetinin 31/07/2011 tarihinde re'sen terk ettirildiği, defter ve belgelerinin ibrazı ile ilgili olarak düzenlenen 18/02/2013 tarihli yazının kurum müdürünün bilinen en son adresinde uzun yıllar bulunmaması nedeniyle tebliğ edilemediği, mükellef kurum hakkında bilgisine başvurmak üzere kurum ortağına 20/05/2013 tarihli yazının en son adresinde tanınmıyor olması nedeniyle tebliğ edilemediği, 09/04/2008 tarihinde yapılan yoklamada; mükellef kurumun reklam panoları, çatı işlemleri faaliyetinde bulunduğu işyerinde 1 masa, 1 koltuk, 1 kaynak makinesi, 1 gazaltı kaynak, 1 sehpa jeneratörü, 3 adet çanta kaynak makinesi, 1 adet dekapaj, 1 adet el dekapajı, 1 adet hitli 2 adet İveco marka kamyonetin mevcut olduğu, şirketin şube ve deposunun olmadığı, 09/08/2011 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada; çevre esnafla yapılan görüşmelerde ilgili yerin yaklaşık 3 yıldır gayrifaal olduğu işyerinin içinin boş ve bakımsız olduğu tespit ve beyan edildiği, 07/09/2011 tarihinde aynı adreste yapılan yoklamada, işyerinin kapalı olduğu camların reklam-tanıtım yazılarının mevcut olduğu, ancak içeride faaliyete ilişkin bir ibarenin mevcut olmadığı, faal görüntüsü vermediği ve yetkili bir kişiye ulaşılamadığının belirtildiği, muhtelif zamanlarda vergi dairesi müdürlüğü tarafından ihbarname, yazı vs. tebliğ amacıyla adreslerine gidildiği ancak mükellefin adresinde bulunmaması nedeniyle tebliğ edilemediği, mükellef kurumun 10/07/2013 tarihi itibariyle toplam vergi borcunun 27.258,48 TL olduğu, herhangi bir defter tasdikine rastlanılmadığı, 2010 yılı katma değer vergisi matrahının 4.699.965,61 TL, 2011 yılı katma değer vergisi matrahının 2.990.408,42 TL olduğu, 2010-2011 yıllarında Ba formu ile yüksek tutarlarda mal/hizmet aldığını beyan ettiği, ancak karşı mükellefler mal/hizmet sattığına dair Bs formu vermediği, 105.000,00 TL sermaye taahhüdü ve taahhüt edilen sermayenin hangi oranda ödendiği tespit edilemeyen mükellef kurumun bu tutarda sermaye ile 2010-2011 yıllarında toplam 7.690.374,03 TL tutarında katma değer vergisi matrahı, bir başka deyişle mal teslimi ve/veya hizmet ifasında bulunduğunu beyan etmesinin, şirket sermayesinin miktarı dikkate alındığında, 213 sayılı VUK'nun 3. maddesi ile hüküm altına alınan iktisadi teknik ve ticari icaplara uygun olmadığı, şube depo vs. olmadığı, işyerinin yapılan yoklamalarda kapalı olması, içinin bakımsız ve boş olması gibi beyanlar doğrultusunda, beyan edilen mal/hizmet satışı hasılatının %0,06'i orasınında ödenecek katma değer vergisi beyan etmesi, vergi dairesi müdürlüğü tarafından 31/07/2011 tarihinde re'sen terk ettirilmiş ve re'sen terk tarihinden sonra hiçbir beyanda bulunmamasına rağmen 2011/Ağustos döneminde 29 belge karşılığında 325.515,00 TL, 2011/Eylül döneminde 1 belge karşılığında 5.500,00 TL, 2011/Kasım döneminde 1 belge karşılığında 8.333,00 TL olmak üzere Bs formu ile mal/hizmet sattığını beyan ettirmesi mükellef kurumun 2009 ve 2010 yıllarında düzenlemiş olduğu tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan, komisyon karşılığında düzenlenen sahte belgeler olduğu tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda belirtilen tespitlerin bir bütün halinde değerlendirilmesinden, söz konusu mükellefin belirtilen ciroları yapacak ticari kapasite ve organizasyonunun (şube, işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı, mal ve hizmet aldığını beyan ettiği mükelleflerin büyük kısmı hakkında olumsuz tespitlerin bulunduğu hususları dikkate alındığında anılan mükellef tarafından davacıya ilgili dönemlerde düzenlenen söz konusu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşıldığından, kararın anılan firma tarafından düzenlenen faturalar nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatların kaldırılmasına ilişkin kısmına yönelik istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararının buna ilişkin kısmında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen düzelterek reddine, davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen kabulüne,
2. Temyize konu … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının … Nak. San. Tic. Ltd. Şti.'nden alınan faturalara isabet eden tarhiyatlara ilişkin kısmı ile kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısımlarının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının toplam vergi ziyaı cezasının … TL olarak artırılmasına ilişkin kısmının DÜZELTEREK ONANMASINA,
4. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının … İnş. Yapı Malz. San. ve Tic. Ltd. Şti.'den alınan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
5. Temyiz giderlerinin istemde bulunanlar üzerinde bırakılmasına,
6. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın anılan Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 22/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.



(X) KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen 339. maddesinde; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz. Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.” hükmü yer almaktadır.
5237 sayılı Türk Ceza Kanunu'nun 7. maddesinin 2. fıkrasında; ''Suçun işlendiği zaman yürürlükte bulunan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanunların hükümleri farklı ise, failin lehine olan kanun uygulanır ve infaz olunur'' hükmüne yer verilmiştir.
Bakılmakta olan davada, davacı adına 2011 yılına ilişkin uyuşmazlıkta, davacı adına 2009/1 döneminde ilişkin olarak verilen düzeltme beyannamesi uyarınca …. tarih ve … sayılı vergi ceza ihbarnameleri ile kesilen ve 2009 yılında kesinleşen 970,10 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası esas alınarak, vergi aslının bir katı tutarındaki vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak uygulandığı, ancak 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle değişen hâlinin, düzenlemenin önceki hâline göre davacının lehine olduğu ve davacı lehine ortaya çıkan bu yeni hukuki durum karşısında, lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği yolundaki ceza hukuku temel ilkesi çerçevesinde, uyuşmazlıkta vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanması nedeniyle arttırılan kısmın tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezası tutarı kadar olması gerektiği ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının 970,10 TL'lik kısmında hukuka aykırılık, bu miktarı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı anlaşılmaktadır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Temyiz incelemesi üzerine verilecek kararlar" başlıklı 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, temyiz incelemesinde Danıştayın, kararda yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hatalar ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlıklar varsa kararı düzelterek onayacağı kuralına yer verilmiştir. Olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan 970,10 TL 'yi aşan kısmında hukuka uygunluk bulunmaması hususu, Kanun'un 49. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın düzeltilerek onanmasını gerektiren, "yeniden yargılama yapılmasına ihtiyaç duyulmayan maddi hata ile düzeltilmesi mümkün eksiklik veya yanlışlık" kapsamında maddi hata olarak değerlendirilebilecek bir husus olmayıp, anılan maddenin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca kararın bozulmasını gerektiren "hukuka aykırılık" kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.
Açıklanan nedenle, davacının temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmının 970,10 TL'yi aşan kısmının bozulması gerektiği görüşüyle, kararın buna ilişkin kısmına katılmıyorum.