Danıştay 3. Daire 2019/5716 Esas 2022/3116 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/5716
Karar No : 2022/3116

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ...
VEKİLİ: Av. ...

2- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Başkanlığı/...
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak mal varlığı hazineye intikal ettirilen, ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan Özel ...Eğitim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi Ticaret Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen vergi inceleme raporu uyarınca kanuni temsilci sıfatıyla 2016 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı geçici verginin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın, 01/07/2015-30/06/2016 özel hesap döneminde sunulan eğitim hizmetlerinde, öğrencilere uygulanan kardeş, memur, eski öğrenci, başarı gibi bir kısım indirimlerin fazla uygulanması nedeniyle vergi matrahının 743.125,93 TL tutarında aşındırıldırıldığı; şirketin aktifinde bulunan iki arsadan birisinin şirket ortağı olan ...'a, diğerinin üçüncü kişi konumundaki ...'a ve yine şirket adına kayıtlı betonarme bir binanın üçüncü kişi olan ...Yakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne emsaline nazaran düşük bedelle satılarak 3.183.447,00 TL tutarındaki hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayandığı, mahsup dönemi geçen geçici verginin aranmayacağı, şirketin eğitim hizmetlerinden elde ettiği kazancın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının (ı) bendi gereğince istisna kapsamında olduğu, ilişkili kişi konumundaki ...'a satılan arsanın düşük bedelle satışının yapıldığının tespitinde iç emsal bulunmadığından dış emsal araştırması yapılarak Trakya Umum Emlak Müşavirleri Derneği'nce taşınmazın imar durumu değerlendirilmek suretiyle belirlenen emsal bedel dikkate alınarak saptanan matrah farkı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, üçüncü kişi konumunda olan ... ve ... Yakıt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne yapılan taşınmaz satışlarının düşük bedelle gerçekleştirildiğinin somut olarak ortaya konulmadığından matrah farkının bunlara isabet eden kısmı üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle geçici vergi aslı kaldırılmış, vergi ziyaı cezası ise azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, Özel ... Eğitim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'nin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydının silindikten sonra yapılan inceleme neticesinde adına tarhiyat yapılabileceğine dair herhangi bir düzenleme bulunmadığı, el konulan şirketin vergi borçlarını karşılamaya fazlasıyla yeterli malvarlığının bulunduğu, adına tarhiyat yapılmasının mülkiyet hakkını ihlal ettiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, Özel ... Eğitim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'nin iki yıldan fazla aktifinde bulundurduğu taşınmazların satışından elde edilen kazancın tamamı kayda alınmadığı dolayısıyla kazancın eksik beyan edilen kısmı fon hesabına kaydedilmediğinden 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin 1. fıkrasının e bendinde yer alan satış kazancı istisnasından yararlanma imkanı olmadığı, piyasa koşulları ve diğer doneler dikkate alınmak suretiyle takdir komisyonunca takdir edilen emsal bedeller üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı idare temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında 19/09/2016 tarihinde ticaret sicilinden kaydı re'sen silinen Özel ... Eğitim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'nin kanuni temsilcisi olan davacı adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu Özel ... Eğitim Hizmetleri Basın Yayın Sanayi Ticaret Anonim Şirketi'nin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 19/09/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicil kaydı re'sen silinen şirketin kanuni temsilcisi hakkında 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulunun gerçekleşmediği dikkate alındığında, yapılan tarhiyat hukuka uygun düşmediğinden, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle vergi ziyaı cezasının, ...'a satılan arsadan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Nitekim Yasa Koyucu tarafından, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrası kapsamına girmeyen tüzel kişilerin tüzel kişiliklerinin veya tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin sona ermesi halinde, sona erme tarihinden önceki dönemlere ilişkin her türlü, vergi tarhiyatı ve ceza kesme işleminde uygulanacak düzenleme eksikliği, 213 sayılı Vergi Usul Kanun'nun 10. maddesine 7103 sayılı Kanun'un 9. maddesi ile eklenen 21/03/2018 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile giderilmiştir.

Öte yandan, sözü edilen şirketin tüzel kişiliği terkin edildikten sonra şirketin yönetim kurulu başkanı olan ...adına salınan vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davaların reddi üzerine yapılan istinaf başvurularının da reddedilmesi sonucu dava konusu vergi ve cezaların istinaf aşamasında kesinleşmesinin ardından, mülkiyet ve adil yargılanma hakkının ihlal edildiği ileri sürülerek bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda, Yüksek Mahkeme'nin 29/06/2022 tarih ve Başvuru No:2019/17968 sayılı kararıyla; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların kanuni temsilci adına yapılabileceğinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası ile kurala bağlandığı ancak 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin tasfiye edilmiş olmadığından tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi borçlarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesi mümkün olmadığı yönünde Danıştay Üçüncü Dairesince verilen kararların aksine Danıştay Dördüncü Dairesince 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasının bahsedilen Kararname uyarınca kapatılan şirketlerin kanuni temsilcilerine uygulanabileceği yönündeki görüş aykırılığının, değinilen düzenlemenin yürürlüğe girmesinin üzerinden on yılı aşan bir süre olmasına rağmen maddenin yorumuna ilişkin içtihat yerleşmesi ve yeknesaklık kazanmadığından ilk derece mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerince farklı kararlar verilmesi sonucunu doğurduğu dolayısıyla hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanun hükmüne dayanmadığı gerekçesiyle davacının Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine hükmetmiştir.
Vergi Dava Dairesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının, ...'a satılan arsadan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3.Kararın aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 13/09/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.