Danıştay 3. Daire 2020/1657 Esas 2022/3132 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2020/1657
Karar No : 2022/3132

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak mal varlığı hazineye intikal ettirilen, ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan Özel … Eğitim Hizmetleri Basın ve Yayıncılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin yönetim kurulu üyesi olan ve diğer yönetim kurulu üyeleriyle birlikte müştereken temsil yetkisi bulunan davacı adına, şirketin hukuki varlığı sona ermeden önceki 2014 ila 2016 yılı işlemlerinin incelenerek şirketin kanuni temsilci olan ... adına tarh edilip, ödenmeyen vergi ve cezalardan oluşan kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutularak düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına düzenlenen ödeme emrinin dayanağı, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nca hazırlanan 08/09/2016 tarih ve 2016/3 seri nolu Uygulama İç Genelgesi'nde; kapatılan asıl borçlu şirkete ait tüm taşınırlar ile her türlü mal varlığı, alacak ve haklar, belge, evrak ve taşınmazların Hazine'ye devri sonucunda "Devlet Malı" niteliğinde bulunması nedeniyle kamu alacağının, asıl borçlu şirket mal varlığından tahsil imkanı bulunmadığı sonucuna varılarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca tahsili öngörülmekle birlikte, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 5. fıkrasında, 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca ticari faaliyeti ile mükellefiyeti kapatılarak ticaret sicilinden kaydı silinen ve her türlü mal varlığı ile alacak ve hakları, belge, evrak ve taşınmazları Hazine'ye bedelsiz olarak devredilen tüzel kişilerin vergi borçlarının ödenmesi öngörüldüğünden, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun kapsamında takibe tabi tutulacak kamu alacaklarının tahsiline dair usul ve esasların uygulanmasında anılan düzenlemede yer alan hükümlerin de dikkate alınması gerektiğinin açık olduğu, şirketin 2010 ilâ 2012 ve 2015 yıllarına ait muhtelif vergi borçlarının tahsili amacıyla şirketin bir diğer yönetim kurulu üyesi olan ve diğer yönetim kurulu üyeleriyle bitlikte müştereken temsil yetkisi bulunan … adına düzenlenen başka bir ödeme emrinin iptali istemiyle Mahkemelerine açılan E:… sayılı dava dosyasında yer alan asıl borçlu şirket hakkında Olağanüstü Hal İnceleme ve Değerlendirme Komisyonu'nca düzenlenen raporda, şirketin toplam varlığının 24.898.516,54 TL, toplam vergi borcunun ise 1.739.919,66 TL olarak belirlendiğinin görüldüğü dolayısıyla ödeme emrine konu vergi borçlarının 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 5. maddesi öngörülen usul ve esaslar çerçevesinde, öncelikle asıl borçlu şirketin hazineye devredilen mal varlığından tahsili cihetine gidilmesi gerekmekte iken, bu yol izlenmeden müteselsilen sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emri iptal edilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Kamu alacağının şirketin kanuni temsilcisi olan davacıdan tahsili için düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında 19/09/2016 tarihinde ticaret sicil kaydı silinerek tüzel kişiliği sona eren Özel … Eğitim Hizmetleri Basın ve Yayıncılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 2014 ila 2016 yıllarına yönelik yapılan inceleme sonucu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrası uyarınca bu dönemde şirketin yönetim kurulu başkanı olan ... adına tarhiyatlar kanuni temsilci sıfatıyla yapılmış, bu tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davaların reddedilmesi üzerine 2 no'lu ihbarnameler düzenlenerek tebliğ edilmiş, vadesinde ödenmeyen kamu alacağının tahsili amacıyla 16/06/2015 tarihinden itibaren yönetim kurulu üyesi olan ve şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınan davacı adına müteselsilen sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emri tanzim edilmiştir.
İLGİLİ MEVZUAT:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu Özel … Eğitim Hizmetleri Basın ve Yayıncılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile 19/09/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Öte yandan, sözü edilen şirketin tüzel kişiliği terkin edildikten sonra şirketin yönetim kurulu başkanı olan ... adına salınan vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davaların reddi üzerine yapılan istinaf başvurularının da reddedilmesi sonucu dava konusu vergi ve cezaların istinaf aşamasında kesinleşmesinin ardından, mülkiyet ve adil yargılanma hakkının ihlal edildiği ileri sürülerek bireysel başvuru yoluyla Anayasa Mahkemesine yapılan başvuruda, Yüksek Mahkeme'nin … tarih ve Başvuru No:… sayılı kararıyla; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi döneme ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ile kesilecek cezaların kanuni temsilci adına yapılabileceğinin 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrası ile kurala bağlandığı ancak 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin, tasfiye edilmiş olmadığından tasfiye öncesi döneme ilişkin vergi borçlarının kanuni temsilciler adına tarh edilmesi mümkün olmadığı yönünde Danıştay Üçüncü Dairesince verilen kararların aksine Danıştay Dördüncü Dairesince 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasının bahsedilen Kararname uyarınca kapatılan şirketlerin kanuni temsilcilerine uygulanabileceği yönündeki görüş aykırılığının, değinilen düzenlemenin yürürlüğe girmesinin üzerinden on yılı aşan bir süre olmasına rağmen maddenin yorumuna ilişkin içtihat yerleşmesi ve yeknesaklık kazanmadığından ilk derece mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerince farklı kararlar verilmesi sonucunu doğurduğu dolayısıyla hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği, vergilendirme suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini taşıyan bir kanun hükmüne dayanmadığı gerekçesiyle davacının Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine hükmetmiştir.
Bu durumda, 670 sayılı KHK kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi ... adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında, ortada ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle ödeme emrini iptal eden Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunu reddine ilişkin Vergi Dava Dairesi kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 13/09/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.