Danıştay 3. Daire 2018/841 Esas 2022/3106 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/841
Karar No : 2022/3106

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … İmport Export Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, sipariş avans tutarlarını iade etmeksizin veya bir gelir hesabıyla ilişkindirmeksizin kapatmak suretiyle hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı ve peşin olarak ithal ettiği emtiaya ilişkin kur değerlemesi yaparak söz konusu tutarları gider olarak yazdığı, ortaklarına verdiği borç paralar için faiz hesaplamayarak transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2012 yılı için salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının ''340-Alınan Sipariş Avansları Hesabı''na kaydettiği sipariş avanslarını iade ettiğine ilişkin bir kayıt bulunmadığı ve söz konusu sipariş avansı hesabını herhangi bir gelir hesabıyla ilişkilendirmeksizin değinilen avans tutarını "331-Ortaklara Borçlar Hesabı"na aktardığı, şirket kayıtlarında alınan sipariş avanslarının iade edildiğine ilişkin bir kayıt bulunmadı, öte yandan yurt dışından yaptığı alımların peşin olarak gerçekleştirildiği hususunun bizzat şirket temsilcisi tarafından beyan edildiği dikkate alındığında peşin olarak gerçekleştirilen ithalat kapsamında kur değerlemesi yapılamayacağı, ilgili yılda şirket ortağına verilen borçların ''131-Ortaklardan Alacaklar Hesabı''ında izlenmesi gerekirken "331-Ortaklara Borçlar Hesabı"nda izlenmesi ve söz konusu tutarlara ilişkin faiz geliri hesaplanmadığı hususu şirket temsilcisi tarafından da kabul edildiği, 2009 yılına ait olup 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir. Davacının sipariş avanslarını muhasebe usullerine uygun olmayan bir takım kayıtlarla kapattığı ve hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle adına dava konusu tarhiyat yapılmış ise de alınan avanslar hesabının usule uygun olmayan bir takım hesap ve kayıtlarla kapatılmasının tek başına kayıt dışı alış ve satış olduğuna kanıt olamayacağı, muhasebe usul ve standartlarına aykırılık yaptırımının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda ayrıca düzenlendiği, kayıt dışı hasılatının varlığında söz edilebilmesi için sipariş avansı veren firmalar nezdinde karşıt inceleme gerçekleştirilerek mal tesliminin gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun somut olarak ortaya konulması gerektiği, aynı şekilde, hatalı olarak ortaklara borçlar hesabında izlendiği belirtilen tutarın da, alınan avansların hatalı olarak kapatılmasından kaynaklandığı görülmekte olup bunun haricinde ortaklara borç para kullandırıldığına ilişkin başka bir tespitin olmadığı, dolayısıyla dava konusu cezalı tarhiyatın kayıtdışı hasılat farkı ile ortaklara kullandırıldığı belirtilen tutara ilişkin hesaplanan faiz tutarından kaynaklanan kısmında hukuka ugunluk görülmediği gibi davacı şirket temsilcisi tarafından kambiyo karlarına yaptıkları işlemin aynısını kambiyo zararları hesabı için de uyguladıkları ifade edilmiş olup inceleme elemanınca bu durumun araştırılmadığı, gider yazılan kambiyo zararı yanında gelir yazılan kambiyo karı da dikkate alınarak hesaplanacak net kambiyo kar ve zararına göre matrah farkı hesaplanması gerekirken bu hususa uyulmadan eksik incelemeye göre yapılan tarhiyatın değinilen kısmının da hukuka aykırı düştüğü gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : ''340-Alınan Sipariş Avansları Hesabı''nın ticari icaplara uygun olmayan şekilde kullanıldığı ve kapatılan bu hesaptaki avans tutarı kadar emtianın belgesiz olarak satıldığı, alınan avansların "331-Ortaklara Borçlar Hesabı"na virmanlandığı ve ortaklardan alınan bir kaynak gibi gösterildiği, söz konusu hesabın ortaklara olan borcun takibi amacıyla değil hasılata kaydedilmesi gereken tutarın ortaklara aktarılması için kullanıldığı ve ortaklara kullandırılan bu paralar için herhangi bir faiz geliri hesaplanmadığı dolayısıyla yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Alıcı ve satıcı firmaların karşılıklı olarak cari hesapları incelenmeden, kaydi ve fiili stok sayımı yapılmadan eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'UN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı hakkında uyuşmazlık konusu döneme ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda; işlenmemiş ağaç ve tomruk toptan satışı faaliyetinde bulunan davacı şirketin almış olduğu sipariş avans tutarlarını iade etmeksizin veya bir gelir hesabıyla ilişkindirmeksizin kapattığı, inceleme neticesinde ticari mal teslimleri için aldığı sipariş avanslarına ilişkin teslimleri yaptığı fakat bu teslimler nedeniyle belge düzenlemediği ve hasılat kayıtlarına intikal etirmediği, 2012 hesap döneminde ''340-Alınan Sipariş Avansları Hesabı''nın borçlandırılmak suretiyle çeşitli hesaplarla kapatıldığı, söz konusu hesabın kapatılabilmesi için ya bir gelir hesabı ile ilişkilendirilmesi ya da alınan avansın iptal edilip avans sahibine iadesi gerekirken değinilen avansların ''331-Ortaklara Borçlar Hesabı"na aktarıldığı, sözü edilen hesabın dönem sonu bakiyesi incelendiğinde ortaklara ödenecek bir borç olmadığının saptandığı, alınan avanslarla ilişkilendirilen bu hesabın kullanılma nedeninin işletmenin ortaklara olan borçlarını takip amacını taşımadığı, alınan avanslar karşılığında gerçekleştirilen emtia teslimi dolayısıyla hasılata intikal ettirilmesi gereken tutarın şirket ortaklarına aktarılması amacını taşıdığı, şirket ortağına verilen borçların ne amaçla bu hesapta izlendiği ve bu işlemler için faiz hesaplanıp hesaplanmadığının sorulması üzerine "bu durum sehven yapılan bir hatadan kaynaklandığı, herhangi bir faiz hesaplanmadığı" şeklinde beyanda bulunulduğu, 331-ortaklara borçlar hesabının, ortakların işletmeden olan alacaklarının takip edilmesi için kullanılması ve ortaklara verilen borçların ise 131-ortaklardan alacaklar hesabında izlenmesi gerektiği, ortaklardan alacaklar hesabında izlenmesi gereken bu tutarlardan dolayı şirketin mahrum kaldığı faiz gelirinin kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği, 2012 yılında mükellefin dönem sonu yarı mamül, mamül ve benzeri stoklarının bulunmadığı, iade edilmeyen ve herhangi bir gelir hesabı ile de ilişkilendirilemeyen 487.740,57 TL tutarındaki kazancın hasılata eklenmesi gerektiği, bunun yanında mükellef tarafından söz konusu hasılat tutarını elde edilebilmek için bir maliyete katlanıldığı, kayıtlı olarak satılan ithal tomruk ve kerestenin toplam maliyeti üzerinden maliyet değerlendirmesi yapıldığı, 2012 yılı satış tutarı 1.407.545,08 TL olan mükellefin bu satışlar dolayısıyla katlandığı maliyetin 1.190.859,01 TL olduğu, bu verilere göre, kayıt dışı hasılat için katlandığı maliyet tutarının 412.454,81 TL olduğu, iade edilmeyen ve herhangi bir gelir hesabı ile de ilişkilendirilemeyen 487.740,57 TL tutarındaki kazancın 2012 yılı satış hasılatına, bu mallara ilişkin 412.454,81 TL'nin satış maliyetine ve aradaki 75085,75 TL farkın ise kar olarak vergi matrahına eklenmesi gerektiği, 2012 hesap döneminde yapılan kur değerlemeleri sonucunda ''656-Kambiyo Zararları Hesabı''na aktarılan tutarın 526.683,19 TL olduğu, bu tutar içerisinde yer alan 370.674,28 TL tutarındaki kambiyo zararının, 2012 dönemi ve öncesi dönemlerde yapılmış olan peşin mal ithalatlarına ilişkin kur değerlemesinden kaynaklandığı, peşin alışlar için kur değerlemesi yapılmasının mümkün olmadığı, şirket temsilcisine, söz konusu kambiyo zararları için, hangi döneme ait hesap bakiyelerinin değerlemesinin yapıldığı, bu bakiyelerin mal alış ve satışı ile ilgisinin olup olmadığı, mal alış ve satışlarına ilişkin ödeme ve tahsilatların peşin mi yoksa vadeli mi yapıldığının sorulması üzerine ''kambiyo karlarına yapılan işlemin aynısının kambiyo zararları hesabı için de uygulandığı, döviz değerlemesine ilişkin olarak o günkü kur ne ise o kura göre işlem yapıldığının beyan edildiği, buna göre peşin ithalattan kaynaklı toplamda 370.674,28 TL tutarındaki kambiyo zararının, 2012 yılı kambiyo zararları arasından çıkartılması gerektiği, 2012 yılı hesap döneminde şirket ortağına verilen borçların ''331-Ortaklara Borçlar Hesabı''nda izlediği, söz konusu borçların ne amaçla bu hesapta izlendiği ve bu işlemler için faiz hesaplanıp hesaplanmadığı ise "bu durumun sehven yapılan bir hatadan kaynaklandığı ve herhangi bir faiz hesaplanmadığı" şeklinde izah edildiği, ''331-Ortaklara Borçlar Hesabı''nın, ortakların işletmeden olan alacaklarının takip edilmesi için kullanılması ve ortaklara verilen borçların ise ''131-Ortaklardan Alacaklar Hesabı''nda izlenmesi gerektiği, dolayısla şirketin mahrum kaldığı faiz gelirinin 112.497,66 TL olduğu ve söz konusu tutarın kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği tespitlerine yer verildiği, bunun üzerine sözü edilen vergi inceleme raporuna dayanılarak adına dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş, 30. maddesinde, resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
İşlenmemiş ağaç ve tomruk toptan satışı faaliyetinde bulunan davacı şirket tarafından alınan sipariş avans tutarlarının, amacı şirketin ortaklara olan borçlarının takibi için kullanılan "331-Ortaklara Borçlar Hesabı"na virmanlanmak suretiyle ''340-Alınan Sipariş Avansları hesabı''nın kapatıldığı, söz konusu durumun şirket temsilcisine sorulması üzerine satılan mal karşılığında bazen fatura tutarının üzerinde ödeme alındığı, müşteri çeki mahiyetinde çeklerin geldiğinin beyan edildiği, şirket ortağına verilen borçların ''331-Ortaklara Borçlar Hesabı''nda izlediği, söz konusu borçların ne amaçla bu hesapta izlendiği ve bu işlemler için faiz hesaplanıp hesaplanmadığı ise "bu durumun sehven yapılan bir hatadan kaynaklandığı ve herhangi bir faiz hesaplanmadığı" şeklinde izah edildiği, öte yandan yurt dışından yapılan alımların peşin olarak gerçekleştirildiği hususunun da şirket temsilcisi tarafından ifade edilmesine karşın bu beyanın aksini ispat edecek vesikaların da davacı tarafından sunulması gerekirken bu yönde herhangi bir kayıt ve belge sunulmadığı gibi peşin olarak gerçekleştirilen ithalat kapsamında kur değerlemesi yapılamayacağı hususları da birlikte değerlendirildiğinde, davacının hasılatının bir kısmını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, ortaklarına borç para kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve peşin ithal ettiği emtiaya ilişkin kur değerlemesi yapmak suretiyle söz konusu tutarı haksız gider olarak yazdığı sonucuna varılmış olup tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda izlenen yöntemle belirlenen matrah üzerinden yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından aksi yöndeki yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; tarhiyatın, bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 13/09/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.