Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2021/500 Esas 2022/1003 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/500
Karar No : 2022/1003

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ...Vergi Dairesi Başkanlığı - ...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2006 yılının Temmuz, Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinin tahsili amacıyla düzenlenen ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emri ile aynı yılın Aralık dönemine ait katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenen … tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
...tarih ve ...takip numaralı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:
Davacı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunan mükelleften 2006 takvim yılı içerisinde mal alımında bulunduğunun tespit edilmesi üzerine 2006 yılının Temmuz, Kasım ve Aralık dönemlerine ait katma değer vergisi matrahının saptanması için 29/12/2011 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiştir.
Takdir komisyonunun 17/09/2012 tarihli kararları uyarınca davacı hakkında düzenlenen 09/02/2012 tarihli vergi inceleme raporu dikkate alınmak suretiyle matrah tespit edilmiş, belirlenen matrah üzerinden katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnameler 04/10/2012 tarihinde davacının ikametgah adresinde eşine tebliğ edilmiştir.
Anılan ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların kesinleştiğinden bahisle uyuşmazlık konusu ödeme emri düzenlenmiştir.
Uyuşmazlık konusu kamu alacağı 2006 yılında doğmuş olup zamanaşımı süresi 31/12/2011 tarihinde sona ermiştir.
Tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin belirtilen zamanaşımı süresi dolduktan sonra 04/10/2012 tarihinde tebliğ edildiği görülmüştür.
Zamanaşımını durdurmak amacıyla takdir komisyonuna yapılan sevkin bu yönde bir etkisi de bulunmadığından, içeriği cezalı tarhiyatların zamanaşımına uğramış olması nedeniyle uyuşmazlık konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
...tarih ve ...takip numaralı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:
Davacı, hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediğinden bahisle vergi tekniği raporu bulunan mükelleften 2006 takvim yılı içerisinde mal alımında bulunduğunun tespit edilmesi üzerine 2006 yılının Aralık dönemine ait katma değer vergisi matrahının saptanması için 29/09/2011 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmiştir.
Takdir komisyonunun 28/03/2012 tarihli kararıyla matrah tespit edilmiş, belirlenen matrah üzerinden katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ve verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiştir.
Cezalı tarhiyata ilişkin ihbarname 19/04/2012 tarihinde davacının ikametgah adresinde eşine tebliğ edilmiştir.
Anılan ihbarname içeriği vergi ve cezanın kaldırılması istemiyle .... Vergi Mahkemesi nezdinde açılan davada ...tarih ve E:..., K:...sayılı karar ile davanın kabulüne karar verilmiştir.
Bu nedenle söz konusu alacağın tahsili amacıyla düzenlenen 17/09/2012 tarih ve 353 takip numaralı ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/04/2018 tarih ve E:2016/2263, K:2018/2393 sayılı kararı:
...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyize konu kararın anılan hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle uygun görülmüştür.
21/03/2013 tarih ve 1 takip numaralı ödeme emrinin iptali yolundaki hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
2006 dönemine ilişkin olarak tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 29/12/2011 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi ile 213 sayılı Kanunun 114. maddesi uyarınca tarh zamanaşımı süresi durmuştur. Davaya konu cezalı tarhiyat ise zamanaşımı süresi içerisinde davacıya tebliğ edildiğinden, Mahkemece işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken takdire sevk işleminin zamanaşımını durdurmayacağı ve dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire, bu gerekçeyle kararın ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin iptali yolundaki hüküm fıkrasını onamış; ...tarih ve ...takip numaralı ödeme emrinin iptali yolundaki hüküm fıkrasını bozmuştur; davalının karar düzeltme istemini de reddetmiştir.
.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararı:
Vergi mahkemesi bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Temyize konu ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden inceleme tamamlanarak davacı hakkında vergi tekniği raporu düzenlenmesi üzerine takdir komisyonunca anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle beş yıllık genel zamanaşımı süresi dolduktan sonra matrah takdirine gidilmiştir.
Takdir komisyonunca belirlenen matrah üzerinden katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış ve vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezaları kesilmiştir.
Cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnameler davacının ikametgah adresinde eşine tebliğ edilmiştir.
Anılan ihbarnameler içeriği vergi ve cezaların kesinleştiğinden bahisle uyuşmazlık konusu ödeme emri düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmıştır.
Vergi idaresince anılan Kanun'un 114. maddesinin ikinci fıkrasının, zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarihli ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemesine yer verilmiştir.
Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında "Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." hükmü yer almaktadır.
213 sayılı Kanun'un 72 ilâ 75. maddelerinde takdir komisyonunun kuruluşu, üyelerin seçilmesi, görev ve yetkileri sayılmış, aynı Kanun'un 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiştir. Kanun'un 74. maddesinin "a" işaretli fıkrasında ise yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; vergi kanunlarında yazılı fiat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek takdir komisyonunun görevleri olarak belirlenmiş ve takdir komisyonlarının maddede sayılan görevlerini yaparken takdir sebeplerinin bulunup bulunmadığını inceleyemeyeceği, yalnız hatalı gördüğü işlemlerde ilgili vergi dairesini yazı ile ikaz etmeye mecbur olduğu hükme bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 58. maddesinde, kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren Kanun'da gösterilen süre içinde itirazda bulunabileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan vergi ödevlisine karşılıklı yükümlülükler yükleyen vergilendirme ilişkisi gereği, mükelleflerin yükümlülüklerini zamanında, usulüne uygun ve eksiksiz yerine getirmesi, idarenin de vergiyi, mükelleflere Anayasa ve kanunlarla tanınmış teminatlara uygun olarak zamanında tarh ve tahakkuk ettirmesi gerekmektedir. Bu bağlamda vergilerin kanuniliği ilkesi, vergi yükümlüsüne yasal sınırların aşılmaması güvencesini getirdiği gibi vergi alacaklısına da yasal sınırların varlığı halinde vergi alacağını alma yetkisini kullanma olanağını vermektedir. Vergi yasalarının vergiyi bağladığı olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğan vergi alacağı, mükellef bakımından vergi borcunu teşkil etmektedir.


213 sayılı Kanun'un 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir.
Kamu yararı düşüncesiyle kabul edilen ve vergi idaresini borçlarını takip etme konusunda dikkatli olmaya yönelttiği gibi disipline de eden ve bu anlamda vergi idaresinin etkinliğini artıran zamanaşımı, mükellefin müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade etmektedir. Vergilendirmenin temel öğeleri arasında yer alan zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur.
Vergi kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden hesaplanıp kanunda belirlenen süre içinde tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar. Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesine göre bu süre beş yıldır. İdari yargı mercileri uyuşmazlık konusu verginin zamanaşımına uğrayıp uğramadığı hususunu anılan Kanun'un 113. maddesi uyarınca re'sen incelemek ve araştırmak zorundadır. Zamanaşımı süresi geçtikten sonra mükelleften vergi alınamaz. Zira sürenin geçmiş olması, alacağın istenmesini olanaksız kılar ve vergi borcunu ortadan kaldırır.
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir. Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hali aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve ceza tahakkuk etmekte ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir. Bu nedenle ihbarnamenin usulüne uygun tebliğ edilmesine rağmen dava açılmaması durumunda tarh ve ceza kesme işlemindeki hukuka aykırılıkların vergi ve cezanın tahakkuk etmesine rağmen vadesinde ödenmemesi halinde söz konusu kamu alacağının tahsili amacıyla düzenlenerek tebliğ edilen ödeme emrine karşı açılan idari davada öne sürülmesine kural olarak yasal olanak bulunmamaktadır.
Ancak zamanaşımının vergi borcunu ortadan kaldıran niteliği, vergilendirme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların incelenemeyeceğine yönelik bu uygulamaya bir istisna tanınmasını gerekli kılmaktadır.
Nitekim 03/04/1987 tarih ve E:1986/3, K:1987/1 sayılı İçtihadı Birleştirme Kurulu kararında, tahakkuk zamanaşımının geçmesiyle tahsili olanaksız duruma gelen bir vergi borcunun 58. maddede sayılan üç halden "böyle bir borcu olmadığı" yolundaki itiraz nedeninin kapsamı içinde düşünülmesinin zorunlu olduğu, dolayısıyla ödeme emrinin tebliği aşamasında, tahakkuk zamanaşımının yargı merciilerince re'sen incelenebileceği ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptali yoluna gidilebileceği öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir. Anılan maddede sayılan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır. Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenlerinin bulunup bulunmadığı hususunda bir inceleme yapamayacağı anlaşılmaktadır.
Israr kararında, vergi incelemesine imkân tanımak amacıyla davacının takdir komisyonuna sevk edilmesi işleminin zamanaşımı süresini durdurmayacağı kabul edilmiş ve ödeme emri içeriği kamu alacağının zamanaşımına uğramış olması nedeniyle uyuşmazlık konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı değerlendirmesi yapılmıştır.
Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ile öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.
Ancak dosya içeriğinde takdir komisyonu kararının vergi dairesine tevdi tarihine ilişkin bilgi ve belge bulunmamakta olup takdire sevkle duran zamanaşımının hangi tarihten itibaren işlemeye devam ettiği tespit edilemediğinden, mahkemece bu husus araştırılarak olayda zamanaşımının bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi, zamanaşımının bulunduğu sonucuna ulaşıldığı takdirde ödeme emrinin bu gerekçeyle iptal edilmesi, zamanaşımının bulunmadığının tespit edilmesi halinde ise vergilendirme sürecinde tamamlanmış hukuki durumların sonraki aşamada incelenmesine olanak bulunmadığı da gözetilerek, uyuşmazlık konusu ödeme emrine karşı açılan davada 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde belirtilen diğer iddialar yönünden inceleme yapılarak karar verilmesi gerekmektedir.
Bu nedenle temyize konu ısrar kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.


KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 14/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.