Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 2021/522 Esas 2022/1016 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2021/522
Karar No : 2022/1016

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ: Av. …

2- (DAVACI) … Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Davacı adına, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve bu gelirini beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporlarına istinaden re'sen tarh edilen 2012 yılı kurumlar vergisi, aynı yılın Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin bir bütün olarak değerlendirilmesinden, davacının gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığı, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturalar düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde etmek amacıyla faaliyette bulunduğu kanaatine varılmıştır.
Bu durumda, davacı adına uyuşmazlık konusu dönemde düzenlediği faturalar üzerinden Danıştay'ın yerleşik içtihatları ile kabul edilen %2 oranı esas alınarak hesaplanan matrah üzerinden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Diğer taraftan, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporlarının ihbarnamelerin ekinde tebliğ edildiği görülmekle davacının kendisine isnat edilen fiilden dava açmadan önce haberdar olarak savunma yapma imkânına sahip olduğu anlaşıldığından, davacının, vergi inceleme raporlarında atıf yapılan ve kendisi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarnamelerin ekinde tebliğ edilmemesinin savunma hakkını kısıtladığı yolundaki iddiasına itibar edilmemiştir.
Dava konusu vergi ziyaı cezalı geçici vergiler yönünden inceleme:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin üçüncü fıkrasında mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği kuralına yer verildiğinden, mahsup dönemi geçen geçici vergilerin aranmaması gerekmektedir.
Geçici vergilerin bağlı olduğu kurumlar vergisinin yukarıda belirtilen gerekçeyle hukuka uygun olduğuna karar verildiğinden, geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmemiştir. Ancak, yıllık vergiye mahsuben alınan peşin bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceğinden, vergi ziyaı cezalarının geçici vergilerin bir katını aşan kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle geçici vergiler ile bunlar üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarını kaldırmış; diğer yönlerden davayı reddetmiştir.
Tarafların istinaf istemlerini inceleyen … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Davalının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Davalı tarafından ileri sürülen sebepler, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olan davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının istinaf istemi yönünden yapılan inceleme:
Vergi Mahkemesince "...davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile yapılan tespitlerin, davacının gerçek bir ticari faaliyetinin olmadığını ve düzenlediği belgelerin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının kabulü için yeterli olduğu ve davacı tarafından düzenlenen faturalardan %2 oranında komisyon geliri elde edildiğinin kabulü gerektiği..." gerekçesiyle davacı adına cezalı vergilendirmeye gidilmesinde yasal isabetsizlik bulunmadığından hareketle hükme varılmasında usul ve hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Dolayısıyla, davacı tarafından ileri sürülen sebepler kararın bu yönden kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Bununla birlikte dava konusu cezalı tarhiyata dayanak alınan … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda davacının 2012 yılında düzenlediği gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan faturaların toplam tutarı 51.840.183,73 TL olarak belirtilmiştir. Komisyon gelirinden kaynaklanan matrah ise Danıştay'ın yerleşik içtihatları doğrultusunda anılan faturalar üzerinden %2 oranı esas alınmak suretiyle kurumlar vergisi için 1.036.803,67 TL, Nisan-Haziran dönemi geçici vergi için 1.151,04 TL, Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi için 430.493,83 TL, Ekim-Aralık dönemi geçici vergi için de 605.158,80 TL olarak takdir edilmiştir. Öte yandan davacı tarafından, 2012 yılı kurumlar vergisi için 23.128,40 TL, geçici vergi dönemleri için ise sırasıyla 1.115,34 TL, 7.914,77 TL ve 23.121,45 TL matrah beyan edilmiş ve bu beyanlar doğrultusunda davacı adına kurumlar vergisi ve geçici vergi tahakkuk ettirilmiştir.

Vergi idaresince, bir kısım verginin beyan dışı bırakıldığından bahisle gerçekleştirilen vergilendirme işlemlerinde nihai amaç (vergiyi doğuran olay çeşitlilik arz etse de örneğin, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinden doğan vergi veya gerçek bir faaliyetten doğan vergi) her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazancın vergilendirilmesini ve bu verginin mükelleften tahsil edilmesini sağlamaktır. Bu sebeple bir mükellefin gerçek faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği belgelerin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespiti yapıldıktan sonra mükellefçe daha önce (sebebinden ve vergiyi doğuran olaydan bağımsız bir şekilde) beyan edilerek tahakkuk ettirilmiş bulunan verginin, gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenleme faaliyetinden elde edilen komisyon geliri nedeniyle hesaplanan vergiden mahsubu ya da mükellefçe daha önce beyan ve tahakkuk ettirilen fiktif verginin terkini suretiyle cezalı tarhiyat yapılması mükerrer vergilendirmeyi önleyeceği gibi hakkaniyete daha uygun düşecektir.
Uyuşmazlıkta, davacı tarafından beyan ve tahakkuk ettirilen kurumlar vergisinin terkin edildiği yönünde herhangi bir iddia ve bilgi-belge bulunmadığı dikkate alındığında, davacı adına komisyon geliri nedeniyle yapılan kurumlar vergisi tarhiyatından, davacı tarafından beyan edilen kurumlar vergisi; yine komisyon geliri nedeniyle yapılan geçici vergi tarhiyatından, davacı tarafından beyan edilen geçici vergi düşülerek cezalı vergilendirmeye gidilmesi gerekirken bu husus göz ardı edilerek gerçekleştirilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ve geçici vergi tarhiyatlarının, beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere ilişkin kısmının mükerrer olduğu sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 76. maddesindeki “Mükellefin evvelce beyan ettiği bir matraha ait olan takdir işlerinde, takdir olunan matrah mükellefin beyanından düşük olamaz.” şeklindeki hüküm de yukarıda varılan sonucu desteklemektedir.
Bu durumda, dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergiler üzerinden vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, davacı tarafından beyan edilen ve tahakkuk eden vergilere isabet eden kısımlarında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davacının istinaf istemini kısmen kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının, davacı tarafından beyan edilen ve tahakkuk eden vergilere isabet eden kısımlarını kaldırmış ve bu kısımlar yönünden davanın kabulüne karar vermiş; diğer yönlerden davacının ve davalının istinaf istemlerini reddetmiştir.
Tarafların temyiz istemlerini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 26/10/2020 tarih ve E:2019/4362, K:2020/4107 sayılı kararı:
Temyiz istemlerine konu edilen Bölge İdare Mahkemesi kararının istinaf istemlerinin reddine dair hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Davacı tarafından 2012 takvim yılına ilişkin kurumlar vergisi ve geçici vergi beyannamesinde beyan edilen matrah ve bu matraha isabet eden verginin, düzenlenen fatura tutarı üzerinden %2 komisyon elde edildiğinden hareketle saptanan tarh matrahının hesabında dikkate alınması gerektiği yolundaki Bölge İdare Mahkemesi yargısında hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Ancak, gerek davacı hakkında aynı maddi olay nedeniyle kurumlar vergisi yönünden 2013 ve 2014 yıllarına ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporlarında davacı adına tarh edilecek vergi ve kesilecek cezaların kesinleşmesi halinde mükellef tarafından daha önce beyan edilen vergilerin tahakkuktan terkin edilmesi, ödeme yapılmış ise tarh edilecek vergi ve cezalardan mahsup edilmesinin öngörülmesi gerekse davacı tarafından mükerrer vergilendirmeye yol açıldığı yönünde bir iddiada bulunulmaması karşısında Bölge İdare Mahkemesinin, davacı istinaf başvurusunun kısmen kabulü suretiyle tarhiyatın, beyan ve tahakkuk ettirilen vergilere isabet eden kısmının kaldırılmasına yönelik hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle davalının temyiz istemini kısmen kabul ederek Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının istinaf isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının, davacı tarafından beyan edilen ve tahakkuk eden vergilere isabet eden kısımlarının kaldırılmasına, bu kısımlar yönünden davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer yönlerden davalının ve davacının temyiz istemlerini reddetmiştir.

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TARAFLARIN İDDİALARI: Davalı tarafından, dava konusu cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu; davacı tarafından ise dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda atıf yapılan vergi tekniği raporunun ihbarnameler ekinde tebliğ edilmemesinin ihbarnameleri şekil yönünden hukuka aykırı kıldığı ve bu durumun savunma hakkını kısıtladığı, mal veya hizmet alımında bulunulan mükelleflerin tamamının faaliyetlerine devam eden mükellefler olduğu, dolayısıyla cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın davanın kabulü yolunda olduğu, dolayısıyla davacı aleyhine bir hüküm ihtiva etmediğinin anlaşılması karşısında, kararın bozulmasında korunması gereken hukuki menfaati bulunmayan davacının temyiz isteminin incelenmeksizin reddi ile davalının temyiz isteminin kabulü sonrasında ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında bir karar verilmeksizin Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Davacının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
İlgililerin, dava açmakta olduğu gibi kanun yoluna başvurmada da hukuki yararının olması, diğer bir ifadeyle kanun yoluna başvuranın kararın bozulmasında korunmaya değer bir menfaatinin bulunması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı üzerine verilen temyize konu kararın davanın kabulü yolunda olduğu, dolayısıyla davacı aleyhine bir hüküm ihtiva etmediğinin anlaşılması karşısında, kararın bozulmasında korunması gereken hukuki menfaati bulunmayan davacının temyiz isteminin esasının incelenme olanağı bulunmamaktadır.
Davalının temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davacının temyiz isteminin İNCELENMEKSİZİN REDDİNE,
2- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
3- … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
4- Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı tarife uyarınca maktu harç alınmasına,
5- Yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmediğinden, yatırılan yürütmenin durdurulması harcının istemi halinde davacıya iadesine,
6- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, bozulan kısım yönünden yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
14/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Davalının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile bu yönden karara katılmıyoruz.