Danıştay 3. Daire 2019/659 Esas 2022/3240 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/659
Karar No : 2022/3240

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ: Av. ...
2- (DAVACI) ...
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul satışından elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden 2013 yılı için re'sen salınan gelir vergisi ile tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından, dava konusu tarhiyatın zamanaşımına uğradığı iddia edilmiş ise de 08/10/2016 tarihinde düzenlenen ihbarnamelerin beş yıllık tarh zamanaşımı süresi içerisinde 05/06/2017 tarihinde davacıya tebliğ edildiği dikkate alındığında, davacının bu yöndeki iddiasına itibar edilmediği, tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun 6736 sayılı Kanun'da belirtilen süre içerisinde 26/09/2016 tarihinde tamamlanarak vergi dairesine intikal ettirildiği ve anılan Kanun'un matrah artırımına ilişkin hükmünün yürürlükte bulunduğu süre içinde, mükelleflerin matrah artırımında bulunma imkanı olduğundan incelemeye konu vergi ve cezalar için matrah artırımı hakkından yararlanma süresinin beklenildiği ve bu sürenin bitiminden sonra vergi inceleme raporuna istinaden re'sen salınan vergi ve kesilen cezalara ilişkin ihbarnamelerin 05/06/2017 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından, 6736 sayılı Kanun'un yukarıda anılan hükümleri gözetilmek suretiyle yapılan tarhiyatta bu yönden hukuka aykırılık görülmediği, olayda, davacının ilgili dönemlerde 106 adet gayrimenkul satışından elde ettiği geliri beyan etmediği hususunun sabit olduğu, davacı ifadeleri ile de bu satışın yapıldığının kabul edildiği, her ne kadar davacı tarafından, söz konusu gayrimenkul satışlarından elde edilen gelirin ticari kazanç sayılamayacağı ileri sürülmüş ise de işlem çokluğu ve devamlılık unsurları da göz önüne alındığında elde edilen gelirin ticari kazanç olarak kabulü gerektiği, öte yandan satılan gayrimenkullerin emsal bedel tespitinin 213 sayılı Kanun'un 267. maddesinin 1. fıkrası uyarınca "ortalama fiyat" esasına göre gerçekleştirildiği, ortalaması alınan emsal bedellerin ... Bilgi Teknolojileri Pazazlama ve Ticaret Anonim Şirketinden temin edildiği, bu işlem için aynı dönem ve aynı bölgedeki binlerce satışın esas alınarak objektif bir değerlendirme yapıldığı, ayrıca "maliyet bedeli" hesaplama yönteminin karın tespiti amacıyla kullanıldığı, %10 karlılık oranı esas alınarak matrah tespit edildiği, dolayısıyla vergiye tabi karın hesaplama yönteminin mevzuata uygun olduğu, davacının da daha az kar elde ettiğini ortaya koyacak somut bilgi ve belge sunamaması karşısında yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, 2012 yılı için kesilip 2013 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınamayacağı, somut tespit olmaksızın kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi yönünden dava reddedilmiş, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, gayrimenkul satışından elde edilen tutarın tamamının kar olarak hesaplandığı, söz konusu gayrimenkullerin hangi tarihlerde alındığı hususu araştırılmadığı gibi maliyet bedelleri ile emlak vergisine esas rayiç değer üzerinden alış ve satış değerlerinin de dikkate alınmadığı, emsal bedel yönteminin uygulanabilmesi için iktisadi kıymetin değerinin belli olmaması, bilinememesi veya gerçek değerinin tespit edilememesi gerektiği, gerçek değerin bilinmesi veya doğru olarak hesaplandığı hallerde bu yöntemin uygulanamayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının gayrimenkul satışları için fatura düzenlemediği hususu hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile sabit olduğundan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ : Taraflar temyiz istemlerinin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 2011 ila 2014 yıllarında 106 adet gayrimenkul sattığı, söz konusu gayrimenkul satışından elde ettiği kazancın tespitine yönelik incelemede öncelikle bir kısım alıcıların ifadesine başvurulduğu, daha sonra ... Odasından iki kez söz konusu gayrimenkullerin satış tarihinde metrekare satış değeri sorulmasına rağmen cevap verilmediği, bunun üzerine Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığından, gayrimenkullerin gerçek satış bedelinin tespiti amacıyla 213 sayılı Kanun'un 267. maddesi uyarınca arsa ve arazilerin emsal bedellerinin takdir komisyonunca belirlenmesi talebinin, vergi incelemelerinde gayrimenkul değerlemesinin incelemeyi yapan vergi müfettişi tarafından yapılması gerektiğinden bahisle reddedildiği, ... Bilgi Teknolojileri Pazazlama ve Ticaret Anonim Şirketinden ilgili yıllarda Gaziantep ilinde satılık emlak kategorisinde verilen ilan bilgisinin talep edilmesi üzerine belirtilen gruptaki toplam satış bedellerinin bildirildiği, dolayısıyla gerek meslek odasından gerekse takdir komisyonundan inceleme konusu hakkında gerekli bilgilerin temin edilememiş olması ve bunun yanında ifadesine başvurulan gayrimenkul satın alan üç kişinin vermiş olduğu bilgiler söz konusu firmadan alınan bilgilerle karşılaştırıldığında, bu bilgilerin gerçek olmadığı kanaatine varıldığından, incelemeye veri olarak kullanılabilecek bilginin değinilen firmadan temin edilen ilan bilgileri olduğu, 4,5 milyon kullanıcısı olan bu siteyi 243 milyon kişinin ziyaret ettiği göz önüne alındığında, bu firmadan alınan verilerin delil olarak kullanılmasında herhangi bir sakınca bulunmadığı yönünde saptamalara yer verildiği, mükellefin kayıt ve beyan dışı bıraktığı hasılattan elde ettiği karın belirlenmesinde ise maliyet bedeli ve karlılık oranına yönelik kesin bir bilgi bulunmadığından 213 sayılı Kanun'un 267. maddesinde belirtilen maliyet bedeli esasının kullanılacağı, buna göre gayrimenkul satışları perakende satış olarak değerlendirilerek tespit edilen satış bedelleri perakende satışlar için %10 ilave edilmiş olan tutar olarak kabul edildiği, satış bedellerinden iç iskonto yöntemiyle %10 ilave edilmiş tutarlar düşülmek suretiyle elde edilen karın saptandığı diğer kazanç ve irat olarak beyan edilen kazancın da gayrimenkul satışına ilişkin kazançlardan kaynaklandığı kabul edilerek bu tutarın tekrar beyanlara dahil edilmediği yönünde tespitlerin yer aldığı vergi inceleme raporuna dayanılarak adına dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi doğal ve açık olmayan tanık anlatımının kanıtlama aracı olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinin 4. bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinde matrahın re'sen takdir edileceği; 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 267. maddesinde emsal bedel, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veya doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlandıktan sonra, hangi sıra ve esaslara göre tesis olunacağı üç sıra halinde açıklanmış, emsal bedel tayin olunurken, sırasıyla, birinci sırada ortalama fiyat esası, ikinci sırada maliyet bedeli esası, üçüncü sırada getirilen takdir esasının önceki sırada belirtilen esaslara göre belli edilemeyen emsal bedellerinin ilgililerin başvurusu üzerine takdir komisyonunca maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle takdir yolu ile belli edileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının ilgili yıllarda 106 adet gayrimenkul satışından elde ettiği bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle inceleme elemanı tarafından meslek odasından ve takdir komisyonundan inceleme konusu gayrimenkullerin emsal bedelinin tespitine yarayan bir verinin temin edilememesi ve ifadesine başvurulan gayrimenkul satın alan üç kişi tarafından satış bedellerine ilişkin beyan edilen tutarlar ... Bilgi Teknolojileri Pazazlama ve Ticaret Anonim Şirketinin bildirdiği tutarlarla karşılaştırılması suretiyle değinilen firmadan temin edilen ilan bilgilerine ait veriler done alınarak ve 213 sayılı Kanun'un 267. maddesinde belirtilen maliyet bedeli esası uygulanarak elde edilen karın tespit edildiği olayda, tapuda alıcısı ve satıcısı belli olan gayrimenkullerin alış ve satış bedelleri, ne şekilde teslim edildikleri, alıcıların kredi kullanıp kulanmadığı yönünde bir araştırma yapılmadan ve alıcı ifadelerine başvurulmadan, karlılık oranı ve hesap hareketleri incelenmeden ortalama fiyat esası ile maliyet bedeli esası kullanılmak suretiyle yapılan tarhiyatın eksik incelemeye dayalı olduğu sonucuna varıldığından yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunu reddeden Vergi Dava Dairesi Kararının söz konusu hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3. Kararın; vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 20/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz istemlerinin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyoruz.