Danıştay 3. Daire 2019/4383 Esas 2022/3345 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/4383
Karar No : 2022/3345

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Yapı Sanayi ve İnşaat Anonim Şirketi
VEKİLLERİ: Av. ..., Av. ...
2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, Samsun Canik Belediyesi'nden 2010 yılında ihale yoluyla alınan ve 26/08/2011 tarihinde ... Emlak Yönetim Anonim Şirketine devredilen arsaya ilişkin olarak aktifleştirilmesi gereken toplam 10.361.325,42-TL nin 3.971.089,80-TL lik kısmının hatalı bir şekilde 740 hizmet üretim maliyeti hesabına kaydedildiği, bu tutardan sözü edilen arsanın elden çıkarılmasından kaynaklanan 2.040.666,07-TL zararın düşülmesi sonrasında bulunan 1.930.423,73-TL nin kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılı için ikmalen salınan kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile muhasebe standartları, tek düzen hesap planına ilişkin usul ve esaslara uyulmaması sebebiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 353.maddesinin 6.bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Mahkemelerince Samsun Canik Belediyesi'nden 2010 yılında ihale yoluyla alınan ve 26.08.2011 tarihinde ... Emlak Yönetim Anonim Şirketi'ne devredilen arsaya ilişkin hesap, kayıt ve işlemlerinin ne şekilde gerçekleştirildiği hususlarının ortaya konulması amacıyla bilirkişi incelemesi yaptırıldığı, 22/02/2018 tarihinde teslim edilen bilirkişi raporunda; arsa alım bedelinin 10.224.000,00-TL olduğu, alım sırasında 1.840.320,00-TL katma değer vergisi hesaplandığı, ilan giderleri, sözleşme vergisi ve karar pulu ile birlikte ihale bedelinin 10.361.325,42-TL olduğu, şirket ticari defterlerine göre 2010 yılında yapılan ödemelere ait aktifleştirme ya da maliyet kaydedilmediği, belediyeye yapılan ödemelerin verilen depozito ve teminatlar hesabında takip edildiği, bu hesapta takip edilen tutarların 2011 yılında 740 hizmet üretim maliyeti hesabına aktarıldığı ve katma değer vergisinin indirim konusu yapıldığı, toplam indirim konusu yapılan katma değer vergisi tutarının 1.319.688,15-TL, arsa maliyeti olarak değerlendirilen ve doğrudan 740 hizmet üretim maliyeti hesabına gider yazılan tutarın 3.087.661,89-TL olduğu, arsanın devri ile ilgili olarak 3.kişi ... Emlak Yönetim Anonim Şirketi tarafından davacı adına düzenlenen 806.523,00-TL tutarlı alt yapı giderleri faturasının da maliyet hesaplarına aktarılması ile toplam maliyetin 806.523,00-TL+ 3.087.661,89-TL= 3.894.184,89-TL olarak dikkate alınmış olduğu, 2010 yılında indirim konusu yapılması gereken 139.791,52-TL katma değer vergisi tutarının, 2011 yılında indirim konusu yapılan 38.774,12-TL katma değer vergisi tutarının ve 613.350,00-TL tutarındaki teminat ödemelerin de maliyet içerisine dahil edildiği, davacının defterlerine göre davacı tarafından devir yapılan 3. kişiye kesilen faturaların katma değer vergisi hariç toplam 8.320.659,35-TL lik üç adet faturanın arsa geliştirme ve satış komisyonu hizmet bedeli hesabına gelir kaydedilmek suretiyle kayıt altına alındığı, arsanın elden çıkarılması nedeniyle kesilen faturanın ... tarih ve ... nolu 3.332.619,35-TL tutarlı fatura olduğu tespitlerine yer verildiğinin anlaşıldığı, hükme esas alınabilecek nitelikte görüldüğünden bilirkişi raporuna davacı tarafından yöneltilen itirazı yerinde görülmediği, vergi inceleme raporu ve bilirkişi raporu birlikte değerlendirildiğinde, davacıya tapu devri yapılmadan, ihale ile elde edilen bir hakkın 3. kişiye devri söz konusu olup, davacı şirket tarafından arsanın elden çıkarma bedeli ile maliyet bedeli arasındaki tutar devir karı olarak beyan edilmek suretiyle kurumlar vergisi hesaplanması gerektiği, davacı şirket tarafından elden çıkarma/devir bedeli doğrudan gelir yazılarak (arsa geliştirme hesabına aktarılarak), arsanın edinme maliyeti doğrudan gider yazılarak (hizmet üretim maliyeti hesabına aktarılarak) elden çıkarma/devir karının dolaylı olarak hesaplara aktırılmış olduğunun anlaşılması, davacı tarafından indirilebilecek katma değer vergisinin, gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği düzenlemesine aykırı olarak edinme maliyetine 2010 yılına ilişkin 139.791,52-TL katma değer vergisi, 2011 yılına ilişkin 38.774,12-TL katma değer vergisi ile 2010 yılında ödenen 613.350,00-TL ihale teminat ödemelerinin dahil edilerek matrahın eksik hesaplandığının görülmesi karşısında, yapılan tarhiyatın bu tutarlara isabet eden kısmında hukuka aykırılık, geriye kalan kısmında ise hukuka uyarlık bulunmadığı, davalı idare tarafından tekerrüre esas olarak 2006 yılının Ekim dönemi ve 2010 yılının Nisan dönemine ait vergi ziyaı cezalarının esas alındığı belirtilmekle birlikte cezaların ne zaman kesinleştiği hususunun ortaya konulmadığı görüldüğünden, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı, davacı şirket tarafından gider olarak dikkate alınma imkanı bulunmadığı halde söz konusu arsaya ilişkin katma değer vergisini hizmet üretim maliyeti hesabına kaydederek muhasabe standartlarına, tek düzen hesap planına ilişkin usul ve esaslara uyulmadığı anlaşıldığından, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmış, vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı kaldırılmış ve özel usulsüzlük cezası yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusu sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Dava konusu tarhiyata dayanak alınan vergi inceleme raporunda ikmalen tarh sebebi olarak davacının 2010 hesap döneminde Samsun Canik Belediyesinden ihale yoluyla edindiği gayrimenkulü 2011 hesap döneminde ... Emlak Yönetim Anonim Şirketi'ne satması ve buna ilişkin kar-zarar durumunu belirleyerek sonuç hesaplarına aktarmaması olarak gösterildiği, davacı tarafından ise tarh sebebinin hatalı olarak belirlendiği, keza Samsun Canik Belediyesi tarafından kendilerine tapuda devir işlemi gerçekleştirilmediği için uyuşmazlık konusu arsanın satışa değil (ihale makamından gerekli izinlerin alınarak) devre konu edildiği ileri sürüldüğünden, uyuşmazlığın çözümü için öncelikle tarh sebebinin tartışılması ve uyuşmazlık konusu işlemin satış işlemi mi yoksa devir işlemi mi olduğunun ortaya konulması gerektiği, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 683.maddesi ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu'nun 237.maddesi hükümlerinden, bir taşınmazın, resmi şekilde sözleşme yapılması ve bu durumun tapuda tescil edilmesi şartıyla el değiştirebileceği, tescil olmaksızın taşınmazın mülkiyetinin kazanılamayacağı, taşınmazın mülkiyetine sahip olmayan bir kişinin de bu taşınmazı bir başkasına satamayacağının anlaşıldığı, davacının Samsun Canik Belediyesinden ihale yoluyla edindiği gayrimenkule ilişkin olarak düzenlenen satış sözleşmesinin 6. maddesinde, taşınmazın tapusunun borç bittikten sonra verileceği, alıcının (davacı) belediyeden izin almak kaydıyla ödemeler bitmeden tapuyu kendi adına almadan inşai faaliyetlere başlayabileceğinin belirtildiği, davacı tarafından ihale yoluyla teslim alınan arsanın borcu bitmeden ve henüz tapuda kendi adına tescil edilmeden ... Emlak Yönetim Anonim Şirketi ile yapılan yatırım anlaşması gereğince Samsun Canik Belediyesi ile şirketleri arasında yapılan gayrimenkul satış sözleşmesinin anılan şirkete devrine Belediyece alınan ... tarih ve ... sayılı Encümen Kararı ile izin verildiği, ... Emlak Yönetim Anonim Şirketi tarafından da Belediye Başkanlığına 24/08/2011 tarihinde başvuru yapılarak Samsun Canik Belediyesi ile davacı şirket arasında düzenlenen gayrimenkul satış sözleşmesinin taraflarına devri için 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu'nun 66. maddesi uyarınca ita amiri tarafından onay verilmesinin istenildiği, bunun üzerine Belediye Başkanı tarafından ita amiri olarak imzalanan 24/08/2011 tarihli yazı ile gayrimenkul satış sözleşmesinin devrine onay verildiği, alınan bu izinler üzerine de söz konusu sözleşmenin 26/08/2011 tarihinde borcu ile beraber ... Emlak Yönetim A.Ş.'ne devredildiği, buna ilişkin olarak davacının elde ettiği komisyon bedelinin kayıtlara yansıtıldığı, davacı tarafından ödenemeyen ve arta kalan 8.131.829,17 TL arsa borcunun devir alan ... Emlak Yönetim Anonim Şirketi tarafından belediyeye ödendiğinin görüldüğü olayda, davacının 2010 hesap döneminde Samsun Canik Belediyesinden ihale yoluyla edindiği gayrimenkule ilişkin olarak düzenlenen satış sözleşmesindeki borcun tamamının ödenmesi koşulu olayda gerçekleşmediğinden söz konusu arsanın davacı adına tapuda tescil ettirilmediği dolayısıyla mülkiyetine sahip olmadığı arsayı satışa konu edemeyeceği, yukarıda belirtilen devir başvuruları ve buna verilen izin ve onay işlemleri dikkate alındığında, her ne kadar buna ilişkin kayıtlar yasal defterlere yanlış bir şekilde işlenmiş ise de olayda aslında arsanın satışı değil arsanın satışına ilişkin olarak davacı ile Belediye arasında düzenlenen gayrimenkul satış sözlemesinin ... Emlak Yönetim Anonim Şirketi'ne devrinin söz konusu olduğu, vergi inceleme raporunda bu durum hatalı değerlendirilmek suretiyle gayrimenkul satışı varmış gibi kar zarar durumu hesaplandığı ve davacının sonuç hesaplarına dahil edildiği görülmekte olup, bu yönüyle eksik ve hatalı değerlendirmeler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacı istinaf başvurusu kısmen kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra tarhiyatın sözü edilen kısım kaldırılmış, davalı idare istinaf başvurusu ise bu nedenle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediği hususunun kararda karşılanmadığı, kararın gerekçesinin yetersiz olduğu, ihale teminat bedelinin peşin olarak ödendiği ve ihale bedelinden mahsup edildiği, uyuşmazlık konusu arazinin şirketleri adına tescil edilmediği, bilirkişi raporuna yapılan itirazlarının dikkate alınmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının arsanın alım ve devrinden kaynaklanan zararını aşan hizmet üretim maliyetinin kabul edilemeyeceği dolayısıyla alım ve devir işlemlerinden doğan 2.040.666,07 TL zarar doğmuşken 3.971.089,80 TL lik hizmet üretim maliyeti dikkate alınarak 1.930.423,73 TL tutarın fazladan giderleştirildiğinin vergi inceleme raporu ile ortaya konulduğu, davacının 2010 yılında yüklendiği katma değer vergisini 2011 yılında indirim konusu yaptığı, bir kısım katma değer vergisi tutarlarının da direk gider hesaplarına atıldığı, davacı adına yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'ÜN DÜŞÜNCESİ : Davalı idare temyiz isteminin kabulü ile, dava konusu ikmalen tarhiyatın, davacının ihale yoluyla almaya hak kazandığı taşınmazın tapuda tescil edilmeden önce üçüncü bir şirkete devri nedeniyle 740 Hizmet üretim maliyeti hesabında muhasebeleştirilen giderlerin bir kısmının kabul edilmemesinden kaynaklandığının anlaşıldığı uyuşmazlıkta bu yönden değerlendirme yapılarak sonucuna göre karar verilmek üzere Vergi Dava Dairesi kararının tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği, davacı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, Samsun Canik Belediyesi'nden 2010 yılında ihale yoluyla alınarak gayrimenkul satış vaadi sözleşmesi yapılan ve satıcı Belediyeden alınan izinler doğrultusunda 26/08/2011 tarihinde ... Emlak Yönetim Anonim Şirketine devredilen arsaya ilişkin olarak aktifleştirilmesi gereken toplam 10.361.325,42-TL nin 3.971.089,80-TL lik kısmının hatalı bir şekilde 740 hizmet üretim maliyeti hesabına kaydedildiği, bu tutardan sözü edilen arsanın elden çıkarılmasından kaynaklanan 2.040.666,07-TL zararın düşülmesi sonrasında bulunan 1.930.423,73-TL nin kurum kazancına ilave edilmesi gerektiği, hizmet üretim maliyeti hesabının içinde 2010 yılında ödenen 139.791,52 TL katma değer vergisinin de bulunduğu yolunda saptamaları içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılı için ikmalen kurumlar vergisi salındığı, tekerrür hükümleri uyarınca artırılarak bir kat vergi ziyaı cezası ile muhasebe standartları, tek düzen hesap planına ilişkin usul ve esaslara uyulmaması sebebiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 353.maddesinin 6.bendi gereğince özel usulsüzlük cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Davaların karara bağlanması" başlıklı 22. maddesinin 1. fıkrasında, konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, "Kararda Bulunacak Hususlar" başlıklı 24. maddesinin (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebepler ile gerekçesi ve hükmün belirtileceği, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) işaretli bendinde ise, usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması halinde kararın bozulacağı kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 29. maddesinde, ikmalen vergi tarhı, her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu Vergi Dava Dairesi kararının özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Dava konusu tarhiyatın, davacının 2010 yılında ihale yoluyla almaya hak kazandığı taşınmazın adına tapuda tescil edilmeden önce 2011 yılında başka bir şirkete devir işlemleri nedeniyle yasal defter ve kayıtlarına intikal ettirerek hizmet üretim maliyeti hesabında muhasebeleştirdiği bir kısım giderlerin kabul edilmemesinden kaynaklandığı, uyuşmazlığın, maddi olayın yanlış nitelendirilmesiyle taşınmazın iktisap edilip edilmediği, ikmalen tarhiyata konu uyuşmazlığın taşınmaz satışından kaynaklanıp kaynaklanmadığı yolundaki bir takım değerlendirmeler yapılarak çözümünde hukuka uygunluk bulunmadığından Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının, özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davalı idare temyiz isteminin kabulüne,
4. Kararın, tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA, 26/09/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.