Danıştay 3. Daire 2021/223 Esas 2022/3405 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2021/223
Karar No : 2022/3405

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI)… Tekstil ve Dış Ticaret Hizmetleri Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. …
2- (DAVALI) … Vergi Dairesi Müdürlüğü…
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:.., K:… sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım yüklenimlerinde olumsuzluklar tespit edildiği ve bu nedenle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla Ocak ila Kasım 2016 dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu tarhiyatın dayanağını oluşturan vergi inceleme raporuna done olan ve davacı şirketin 2013 ila 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, bankacılık işlemlerinin eft-havale yerine banka şubelerinden nakit olarak gerçekleştirilmesi, çoğunlukla doğu bloku ülkelerine yapılan ihracata ilişkin bağlantının nasıl kurulduğunun belgelendirilememesi, ihracat karşılığı aktarılan ödemelerin ihracat yapılan firmanın bulunduğu ülke yerine farklı bir ülkeden gerçekleştirilmesinin iktisadi ve ticari icaplara uygun düşmediği sonuç ve kanaatine varılmış ise de sözü edilen çıkarımın yorum ve varsayıma dayalı olduğu, öte yandan, sözü edilen raporda, davacının ticari karlılık oranının düşük olması eleştirilmiş ise de firmaların düşük karlılık oranı ile ticari faaliyette bulunabileceği, bunun yanı sıra ticari karlılık oranına dair karşılaştırmanın faaliyet gösterilen sektör dışındaki firmaların karlılık oranı üzerinden yapılmasının da hatalı olduğu dikkate alındığında, davacının beyan ettiği matrahları gerçekleştirebilecek ticari bir organizasyon için gerekli olan ticari mal alışı, mal stoğu, depo, çalışan, araç, teknik donanım, makine ve teçhizata sahip olup olmadığına ve yüklenim listelerinde yer alan firmalara ilişkin somut bir tespit olmaksızın yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlığın davacının yüklenim listelerinde yer alan firmalar hakkındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle incelenmesi gerektiği sonucuna varılan olayda bu hususun açıklığa kavuşturulması amacıyla Dairelerince verilen ara kararı ile uyuşmazlık konusu döneme ilişkin davacının yüklenim listelerinde bulunan ve haklarında olumsuz tespitler bulunduğundan bahisle düzenledikleri faturalara konu katma değer vergisi tutarları iade edilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılan yirmiiki mükellef hakkında vergi tekniği raporu düzenlenip düzenlenmediği, varsa rapor örneklerinin dosyaya ibraz edilmesinin istenildiği, davalı idarenin, ara kararına cevaben gönderdiği … tarih ve … sayılı yazısı ile söz konusu firmalardan sekizi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının dosyaya sunulduğu anlaşıldığından istinaf başvurusu, usul ve yasaya uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının, tarhiyatın, davacının yüklenim listesinde yer alan ancak haklarında vergi tekniği raporu bulunmayan ondört firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle reddedilmiş, haklarında vergi tekniği raporu bulunan sekiz firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen isitinaf başvurusu kabul edilerek değinilen hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra … Pazarlama ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, …, …Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile …Perde … Organze İmalat Tekstil ve Mobilya Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenledikleri faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin ise düzenlediği faturaların sahte olduğunu gösterdiği gerekçesiyle tarhiyat azaltılmıştır.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu, alım yapılan dönemde faaliyete devam edildiği, 7143 sayılı Yasa kapsamında matrah artırımında bulunulduğu, somut bir tespit olmaksızın varsayıma dayalı olarak tarhiyat yapıldığı, defter ve belgelerinin incelenmediği, eksik inceleme ile karar verildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacı şirketin günümüz teknolojisinde firmaların tercih ettiği bankalar arası eft, havale gibi yöntemleri kullanmak yerine banka şubelerine nakden para yatırmayı tercih ettiği, söz konusu tutarların, bazen ihracat bedellerine eklenmek bazen de aynı tutar üzerinden borçlarına karşılık çek keşide etmek suretiyle ödeme aracı olarak kullanıldığı, vergi tekniği raporunda da tespit edildiği üzere aynı veya yakın tutarların bir kaç dakika sonra şirketle ilişkili kişilerin hesaplarına geri döndüğü veya davacı şirket çalışanlarının aynı şubede işlem yaptıkları, sözü edilen durumların muvazaanın varlığını ortaya koyduğu, sermaye artırımının "Ortaklara Borçlar Hesabı"nın kapatılması amacıyla yapıldığı şüphesinin oluştuğu, davacıya serbest mali müşavirlik hizmeti veren …'ın hizmet sunduğu mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle; şirket ortağının yönetiminde bulunduğu firmanın, sahte belge düzenleme, kullanma, defter ve belge ibraz etmeme eylemlerinden dolayı özel esaslara tabi olduğu, davacının yüklenim listelerinde yer alan mükelleflerin bir kısmının da aynı olumsuz tespitler nedeniyle özel esaslara alındığı, ihracat yapılan ülkelerin çoğunluğunun Doğu Avrupa ülkeleri olduğu, bu ülkelerdeki firmalarla nasıl irtibata geçildiğine dair bilgi ve belge ibraz edilemediği, ihracat karşılığı banka havalesi gönderen şirketlerin Kıbrıs merkezli olduğu, ihracat yapılan ülke ile banka havalesinin geldiği ülkenin farklı olduğu, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği hükümlerine göre yapılacak değerlendirmelerde mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiilleri ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgilerinin bulunup bulunmadığı ya da özel esaslara ilişkin tedbirlerin uygulanmasını gerektirecek yeterli ve ciddi şüphelerin olup olmadığı hususlarının göz önünde tutulması gerektiği, sözü edilen Tebliğde yer alan düzenlemelerin yasayla tanınan iade hakkını ortadan kaldıracak nitelikte olmadığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 32. maddesinin verdiği yetkiye istinaden çıkarılan söz konusu Tebliğ hükümlerinin idarece tesis edilecek bireysel işlemlere dayanak alınabileceği, dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından, alım yaptıkları firmanın vergisel yükümlülüklerini yerine getirmemesinin yüklendikleri katma değer vergisinin gerçek olmadığını göstermeyeceği, ispat yükünün idarede olduğu, gerçek mahiyet araştırılmadığı, eksik inceleme ile tarhiyat yapıldığı, yüzeysel tespitlere atıf yapılarak karar verildiği belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ…'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma isteminin yerine getirilmesine gerek görülmeyerek ve davacı tarafından ileri sürülen Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi bulunmayarak işin gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının, 2016 yılına ilişkin işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen … tarih ve … sayılı sayılı vergi inceleme raporunda, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle ihracat istisnası kapsamında haksız olarak iade aldığı saptamalarına yer verildiği ve bu doğrultuda dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Davacıya uyuşmazlık döneminde fatura düzenleyen … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkında 2016 ve 2017 takvim yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin kısmen sahte fatura düzenleme nedeniyle tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalardaki bir başka ülkeye yapılan toptan ticaret işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirdiği, kanuni temsilcisinin … olduğu, 2009 ve 2010 yıllarında kısmen sahte fatura düzenlediğinden bahisle …tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun tanzim edildiği, 6736 sayılı Yasa kapsamında 2013 ila 2015 yıllarına ilişkin kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden vergi artırımında bulunduğu, ticari bilanço karının 2016 yılında 3.895.827,30-TL, 2017 yılında 2.468.601,19-TL, brüt satışlarının 2016 yılında 115.426.194,76-TL, 2017 yılında ise 46.188.104,90-TL olduğu, 31/12/2017 tarihli ayrıntılı bilançosunun boş olmasının sorulması üzerine şirket yetkilince cevaben, "satışlarının gerçek olduğu, ticari işlemleriyle ilgili tüm evrakları muhasebe birimine verdikleri ve çıkan vergileri ödedikleri, bunun haricinde teknik konuları bilmedikleri, bu konularda muhasebeciden bilgi alınabileceği" şeklinde beyanda bulunulduğu, mükellefin incelemeye başlanıldıktan sonra verdiği katma değer vergisi düzeltme beyanlarının dikkate alınamayacağı, şirket yetkilisince söz konusu düzeltme beyanlarının kod listesine alınmamak amacıyla idarenin yazısı üzerine verildiğinin belirtildiği, 2016 yılına ilişkin katma değer vergisi matrahının 100.353.094,79-TL, 2017 yılında ise 39.944.702,37-TL olduğu, muhtasar beyannamelerine göre 2016 yılında 50-65, 2017/1-5 döneminde 35-38 arası işçi çalıştırıldığı, mükellefin toplam iş hacminin, 2016 yılında 227.012.062,22-TL, 2017 yılında 89.907.608,61-TL olmasına rağmen, bu iş hacimlerine ulaşabilmek için 2016 yılında 1.000-TL, 2017 yılında 0,00-TL pazarlama satış dağıtım gideri, 2016 yılında 0,00-TL, 2017 yılında ise 2.669,49-TL finansman gideri olduğu, bu hususla ilgili mükellef temsilcisinin "reklam veren şirket olmadıkları, bunun dışında müşterilerle ilişkileri yürütmek için mamül maliyetine girmeyen (ulaşım, organizasyon, yemek, hediye) bir çok gider bulunduğu, bu giderlerin yıllık 200 bin lira üzerinde olduğu, ama bu giderlerin gelir tablosunda pazarlama ve satış kalemi içerisinde yer alması gerektiği ve tekdüzen muhasebe sistemini teorik olarak bilmediğinden bu soruların uzmanlık gerektirdiği" yönünde anlatımda bulunduğu, şirket hakkında finansal analiz çalışması sonucu elde edilen verilerin bilançoda yer alan hesapların gerçek durumu yansıtmadığını gösterdiği, 04/08/2010 tarihinden itibaren şirket yetkilisi olan …'nin dört şirkette hissesinin yanı sıra iki şirkette de temsilcilik görevinin bulunduğu, kanuni temsilcisi olunan diğer şirket olan … Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden 2016 yılında 3.055.121,00-TL 2017 yılında ise 12.145.786,00-TL alım yapıldığı, şirketin 1.146.322.73-TL vergi borcuna karşılık 82.682,28-TL ödendiği, Sosyal Güvenlik Kurumu prim borcu toplam 747.948,29-TL olmasına karşın yapılan ödemenin 69.474,36-TL olduğu, 10/12/2015 tarihinde "… Mah. … Cad. No:… …/…" adresinde gerçekleştirilen yoklamada; adresin şube imalathane olduğu, emtia olmadığı, beyana göre kumaşların top veya rulo halinde cumartesi günleri geldiği ve kesim dikimin yapıldığı, evrak ibraz edilmediği, 45 çalışan olduğu, iş yerinin 900 m2 olduğu, 47 dikiş makinesi, 3 kesim motoru, 1 vinç, ofis malzemeleri, 1 gramaj aleti, hassas terazi, 1 kantar, 1 buhar kazanı, 2 ütü paskarası, kompresör, 3 kontrol masası, 1 kamera sisteminin olduğu hususlarının sigortalı çalışan ... nezdinde tespit edildiği, 10/12/2015 tarihinde "… Mah. …Sokak No:… …/…" adresinde yapılan yoklamada; adresin şube depo olduğu, 5 çalışan, 300 kumaş kafesi, yaklaşık 10.000 top imalata hazır dış giyim kumaşı, 1 adet porklif bulunduğu hususlarının sigortalı çalışan … nezdinde tespit edildiği, 19/04/2016 tarihinde "… Mah. … Cad. No:… …/…" adresinde yapılan yoklamada, adresin merkez ve 100 m2 olduğu, 4 çalışan ve ofis malzemelerinin bulunduğu, …'nin çalışan olarak gözüktüğü hususlarının sigortalı çalışan … nezdinde saptandığı, 05/05/2016 tarihinde "… Mah. … Cad. No:… …/…" adresinde yapılan yoklamada; adresin merkez imalathane ve 650 m2 olduğu, iş yerinde depo olarak kullanılan Yenibosna'daki iş yerinde bulunan kumaşların getirilerek kesildiği ve dikildiğinin beyan edildiği, iş yerinde top halinde ve kesilmiş kumaşların bulunduğu, diğer çalışanların 4 adedinin Merkezefendi adresinde bulunan iş yerinde bulunduğu, Yenibosna'da bulunan depoda ve Lalelide bulunan mağazada çalıştıkları, çalışan sayısının 55 olduğu, 54 dikiş makinesi, 3 kesim motoru, 1 kantar, 1 ütü, 1 temizleme masası, kamera sistemi, bilgisayar ve yazıcı olduğu" hususlarının sigortalı çalışan … nezdinde tespit edildiği, 02/03/2017 tarihinde "… Mah. … Cad. No:… …/…" adresinde yapılan yoklamada, adresin merkez imalathane olduğu, mükellefin adreste faaliyete başladığı, adresin daha önce şube olarak kullanıldığı ancak şubenin kapatılıp merkezin bu adrese alındığının beyan edildiği, 22 çalışan, 22 singer, 20 overlok, 10 reçme, 1 çift iğne makinesi, 1 kemer makinesi, 2 kesim motoru, 1 baskül terazi, 1 vinç, 1 kompresör olduğu hususlarının sigortalı çalışan … nezdinde tespit edildiği, 23/05/2017 tarihinde "… Mah. … Sk. … İşhanı no:… …/…" adresinde yapılan yoklamada; adresin şube mağaza olduğu, 1 çalışan, 2 bilgisayar, 1 yazıcı, 15.000,00-TL tutarında ürün olduğu hususlarının … nezdinde tespit edildiği, Kasım 2017 döneminde farklı dört adreste yapılan yoklamada mükellefe ulaşılamadığı, tanınmadığı, 30/11/2017 tarihinde "…Mah. … Sk. No:… …/…" adresinde yapılan yoklamada; iş yerinin kapalı ve iş yeri girişinde "…Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi" yazısının bulunduğu, mükellefin tanınmadığının tespit edildiği, 08/12/2017 tarihinde "… Mah. …sk. No:… …/…" adresinde yapılan yoklamada, mükellefin adreste faaliyetini taklaşık 2 sene önce sonlandırdığı hususunun çevre esnafınca beyan edildiği, 12/12/2017 tarihinde "… Mah. … Sk. … İşhanı No:… …/…" adresinde yapılan yoklamada; merkez iş yeri olduğu, muhtelif tekstil ürünlerinin bir başka ülkeye yapılan toptan ticareti faaliyetiyle iştigal ettiği, halihazırda üretici firma vasfının bulunmadığı, ayrıca Fatih ve Bahçelievler'de sırasıyla 25 ve 200 m2 olan toplamda 150.000,00-TL tutarında ürün ile 1.000.000,00-TL tutarında kumaş stoğunun yer aldığı iki det deponun bulunduğunun beyan edildiği, üç çalışan ve ofis malzemelerinin bulunduğu hususlarının sigortalı çalışan … nezdinde tespit edildiği, mükellefin 18/02/2002 tarihinden itibaren üç farklı adresi merkez iş yeri, altı ayrı adresi şube veya depo olarak gösterdiği, adreslerin bir kısmında hiç bulunmadığı, 12/12/2017 tarihli yoklamada; içinde ürün ve stok bulunan depolardan bahsedildiği ancak yapılan yoklamalarda bu depoların hiç faal olmadığı veya başkalarınca kullanıldığının görüldüğü, mükellefin Bs formları ile 2016 yılında 115.917.480,00-TL, 2017 yılında ise 46.184.118,00-TL mal ve hizmet sattığını bildirdiği, karşıt Ba formları ile söz konusu yıllara ilişkin beyan edilen tutarların sırasıyla 106.908.898,00-TL ve 46.194.675,00-TL olduğu, mükellefin Ba formları ile 2016 yılına ilişkin 70.798.607,00-TL, 2017 yılında ise 36.077.666,00-TL mal ve hizmet aldığını bildirdiği, sözü edilen yıllara ilişkin karşıt Bs formları ile beyan edilen tutarların sırasıyla 72.831.733,00-TL ve 21.117.330,00-TL olduğu, 2016 yılında mükellefin Bs bildiriminin %32, Ba bildiriminin %59; 2017 yılında Bs bildiriminin %17, Ba bildiriminin %56'sının hakkında sahte belge düzenleme raporu yazılan mükellefler olduğu, bir kısım mükellefler hakkındaki vergi incelemesinin devam ettiği, bunların yanında 2016 yılına ait Bs bildiriminin %19, Ba bildiriminin %33; 2017 yılına ait Bs bildirimin % 38, Ba bildiriminin %42'sinin haklarında olumsuz tespitlerden dolayı özel esaslara tabi firmalara ilişkin olduğu, bu hususlarla ilgili olarak mükellef temsilcisince "çalıştıkları dönemlerde bu şirketlerin faal olduğu, şirketlerle ilgili incelemeye gidilip rapor yazılacağının bilinemeyeceği, firmanın incelemeye girmesinin sahteci olduğu anlamına gelmeyeceği.." şeklinde beyanda bulunduğu, şirkete ait bir adet … plakalı 2006 model panelvan tipi aracının olduğu, mükellef kurumun 2016 ve 2017 yıllarında yapmış olduğu satışlara ilişkin düzenlenen sevk irsaliyeleri ile taşıma belgelerinde belirtilen nakliye işlemlerinin büyük bir kısmının (en az 80 milyon liralık mal) … plakalı araçla yapıldığı, bu araçla ilgili Karayolları Genel Müdürlüğü'nden istenilen bilgilere göre, aracın HGS üyeliği bulunduğu, sadece 1 adet HGS geçiş kaydının olduğu, (01/01/2016 tarihinde Samandıra ve Kandıra gişelerinden), 01/01/2016, 03/01/2016 ve 20/01/2016 tarihlerinde geçiş ihlalinin bulunduğu, başka bir veri kaydının bulunmadığı, aracın 07/02/2017 tarihinde otoparka çekildiği ve 29/11/2018 tarihi itibariyle alınmadığı, ancak düzenlenen fatura ve sevk irsaliyelerine göre 07/02.2017 tarihinde sonra toplam 11.484.604,63-TL tutarındaki malın … plakalı araçla gerçekleştirildiğinin beyan edildiği, söz konusu araçla ilgili mükellef temsilcisince "aracın 2016-2017 yıllarında aktif olarak kullanıldığı, aracın şehir içi şehir dışı mal/mamül transferlerinde kullanıldığı, mal alım satımının büyük bölümünün bu araçla yapıldığı, sevk irsaliyelerinde de bu durumun görülebileceği, 2018 yılı başından itibaren aracın otoparka hacizli olarak bağlandığı" şeklinde beyanda bulunulduğu, 2016 yılı alış satışları ile ilgili sevk irsaliyesi hiç düzenlenmeyen veya araç bilgisi yer alamayan faturaların tüm alış satış tutarı içindeki payının %67 olduğu, 2017 yılına ilişkin söz konusu oranın %55 olduğu, bu duruma dair şirket yetkilisince "bazı irsaliyelerde plaka bilgisinin unutulmuş olabileceği, ... plakalı araçla taşınmış olabileceği, sevk irsaliyelerinde plakanın zorunlu olup olmadığını bilmediği" şeklinde beyanda bulunulduğu, mükellef kurum çalışanı … alınan ifadesinde, "2016 yılının ilk aylarında söz konusu şirkette işe başladığını, 28/02/2017 tarihinde işten ayrıldığını, iş yerinin …Mah. … cad. No:… …/…adresinde olduğunu, …'nin yanında çalıştığı, firmada çaycılık, sekreterlik yaptığını, ofiste sadece kendisi ve …'nin olduğunu, şirketin faaliyet konusu hakkında bilgisinin olmadığını, …'nin talimatıyla 1.528.200,00 USD, 312.585,00 Euro, 842.780,00-TL tutarındaki parayı şirket için tahsil ettiğini ve paraların bir kısmını …'ye teslim ettiğini, bir kısmını bu şahsın belirttiği banka hesaplarına yatırdığını, bu işlemler yapılırken kendisine …'ın eşlik ettiğini, tahsilat işlemleri yapan başka kimseyi bilmediğini, …, …, …, …, …, … ve … isimli kişilerin bir çalışan gibi sürekli ofiste bulunduğu, bunların dışında da ismini hatırlamadığı bazı kişilerin bir çalışan gibi sürekli ofiste bulunduğunu, tahsilatlarla ilgili talimatları sadece şirket yetkilisinden aldığını, birtakım şeylerin dikkatini çektiğini, …'in yukarıda ismi geçen 8-10 kişilik aynı grupla sürekli ofiste çalıian gibi bir araya gelip toplantı yaptığını, yanlarına gittiğinde sustuklarını, hem kendisine güvenip hem de yanında konuşulmamasından şüphelendiği, bu kadar parayı neden çektiği ve sıkıntı olup olmayacağını sorduğunda … Beyin 'sen sigortalısın, odadaki diğer kişiler parayı çekerse sıkıntı olur. Sonuçta sen sigortalı olduğundan şüphe çekmez ve sıkıntı olmaz' dediğini, paraları şirkete elden teslim ettiğinde makbuz düzenlenmediğini, maaşını elden aldığı ama düzenli ödenmediği, … Kumaşçılık Dış Ticaret Limited Şirketi İle … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketini ... vasıtasıyla tanıdığını" belirttiği, üç sigortalı çalışanın çalıştıklrı dönemde imalat yapıldığına dair ifadeler verdiği, çalışan … (…'nin eşi) ifadesinin "2014 yılından beri şirkette muhasebe işlerini yürüttüğü, şuan idari binada çalıştığı, imalathane ve depo bölümlerine konumu ve sağlığı nedeniyle hiç gitmediği, 2017 yılından itibaren imalat bölümünün kapandığını, bir depo ve üç çalışan olduğu" yönünde olduğu, mükellef kuruma hizmet veren serbest muhasebeci mali müşavir …'ın ifadesinde; Nisan 2017 dönemine kadar hizmet verdiğini, şirketin mal aldığı firmaların hiçbirini tanımadığını, çoğunlukla ithalat yoluyla kumaş alındığını, ticari faaliyetinin ithalat, ihracat ve fason ağırlıklı olduğunu, şirketin satış yaptığı …, …, …, … şirketlerini tanıdığını, toplamda 41.752.464,87-TL tutarında paranın işletme kasasına ve çeşitli hesaplara giriş kaydı, toplam 79.752.605,64-TL tutarında paranın işletme kasasından ve çeşitli hesaplardan çıkış kaydı yapılmasına karşılık bankalardan gelen hesap dökümlerinden söz konusu hesap hareketlerinin gerçekte olmadığına ilişkin tespite karşılık cevaben bu tarz işlemlerin hepsinin kontrolünü yapmadığını, dönem sonuna kadar hesaplarda biriken tutarların toplandığı ve tek bir yevmiye kaydı ile hesapların kapatıldığını, mükellefin toplam 83.110.123,76-TL tutarındaki işlemi nakit gerçekleştirdiğine ilişkin kayıtların olduğu, bunun nedeninin sorulmasına karşılık cevaben; bu tahsilat ve ödemelerin nasıl yapıldığını bilmediğini, verilen evraka göre işlem yapıldığını, 32.000.000,00-TL malın gider pusulası ile alındığı husus ile ilgili olarak mükellefin genellikle tekstil malzemesi aldığını, gider pusulası ile de bu tarz mallar almış olabileceğini, gider pusulası basım işini mükellefin kendisinin yaptığını, kendisine getirilen gider pusulasının sadece kaydını yaptığını belirttiği, … isimli şahsın mükellefin ortak ve çalışanı olmamasına rağmen çeklerini ciro ve tahsil ettiğini, mükellefin ticari ve diğer borçlarının çoğunu ödememesi ya da geç ödemesi, alacaklarının çoğunu tahsil etmemesi ya da çok geç tahsil etmesine rağmen dava veya icra safhasında alacağı ve borcunun bulunmadığı, borç ve alacakların takip edilmeksizin şirketin faaliyetine devam etmesinin olanaksız olduğu, mükellefin gider pusulalarını istenilmesinden yaklaşık bir yıl sonra ibraz ettiğini, bu gider pusulalarındaki tutarın toplam 32.000,00-TL olduğu, ancak yevmiye defterinde gider pusulası ile 32.000.000,00-TL mal alındığı kaydının yapıldığı, bu durumun aslında stokların gerçeği yansıtmadığını ve ticari organizasyonunun olmadığını gösterdiği, mükellef temsilcisinin … ve …firmaları hariç 99.685.867,00-TL tutarında alım satım yaptığı firmaların yetkililerini veya muhatap olduğu kişilerin hiçbirini bilmediğini söylemediği, şirket çalışanının ifadesinde çalışan adı geçen ve iş yeri merkezinde çalışan gibi sürekli ofiste bulunan kişilerin mükellef kurumun yüksek miktarda alım satım yaptığı şirketlerin kanuni temsilcileri olduğu, … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunda, organizasyon kapsamındaki tespitlere göre beş kişinin her birinin en az 7 en fazla 19 şirkete ait 11 ila 43 adet milyonlarca tutarda çekin tahsilatını yaptığını, bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplarla açıklamanın mümkün olmadığı, söz konusu kişilerin hesabına tahsilat yaptıkları şirketlerde çalışmadığı, bu şirketlerde ortak veya yönetiği olmadığı, tahsilatı yapılan söz konusu çeklerin keşide ciro silsilelerinde mükellef kurumun da yer aldığı, mükellef kurumun 2016, 2017 hesap dönemlerinde ihracat işlemlerinden … numaralı faturaların gerçek olmadığı ve yurt içi ticari faaliyetinin bulunmadığı, (04/02/2016 tarihinden önce pos ile yapılan satışlar hariç), kısmi sahte fatura düzenleyicisi olduğu, organizasyon kapsamı dışındakilere düzenlediği faturaların komisyon karşılığı düzenlendiği, organizasyon kapsamındaki şirketlere düzenlenen faturaların ise Devletin tanıdığı prim, teşvik ve parasal iadelerden gayri yasal yollarla yararlanmak amacıyla düzenlenen faturalar olduğu sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Sözü edilen firma ile haklarında olumsuz tespitler bulunan … Pazarlama ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, …, … Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Perde … Organze İmalat Tekstil ve Mobilya Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketi, … Nakliye Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Brode Boyama Apre Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil ve Dış Ticaret Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Gıda Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, …, Tasfiye Halinde … Mefruşat ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Ayakkabı Deri Tekstil Mobilya ve Dış Ticaret Limited Şirketi, …Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Business Tekstil Ayakkabı İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde …Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi, … Turizm Taşımacılık Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … tarafından davacıya düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergisinin iade edilecek tutarlarından çıkartılması gerektiğini öngören vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinin 1 fıkrasının (a) bendinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmış, aynı Kanun’un 32. maddesinin 1. fıkrasında, bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirileceği, vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunacağı hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesinde yer alan hüküm uyarınca fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na aykırıdır. Kaldı ki, gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. ve 34. maddelerinde öngörülmüş bulunmaktadır.
213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde sahte belge, ortada gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi gösterilerek düzenlenmiş belge olarak açıklanmış olup, düzenleniş amacı itibarıyla bu nitelikte olan belgelere artık hukuken itibar edilemeyeceği ve içeriklerinin doğru olarak kabul edilemeyeceği açıktır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemlerine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, …Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı dışındaki hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
… Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketi hakkındaki vergi tekniği raporunda yukarıda sözü edilen saptamalardan, uyuşmazlık döneminde davacı adına düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna ulaşılmış olup dolayısıyla bu şirketten temin edilen faturalar yönünden iadenin haksız olduğu anlaşıldığından Vergi Dava Dairesi kararının; aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatın bu firmadan alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, … Dış Ticaret ve Tekstil Sanayi Limited Şirketinden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3. Davalı idare temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4. Kararın; dava konusu tarhiyatın, …Tekstil Sanayi ve Dış Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Davalı idare temyiz isteminin kısmen reddine,
6. Kararın; dava konusu tarhiyatın, haklarında vergi tekniği raporu bulunmayan ondört firma ile …Pazarlama ve Dış Ticaret Limited Şirketi, … Kumaşçılık Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, …, …Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi, … Tekstil Sanayi Dış Ticaret Limited Şirketi ile … Perde … Organze İmalat Tekstil ve Mobilya Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
7. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 28/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

(X)-KARŞI OY :
Dosyadaki ve davacının ihracat istisnası kapsamındaki teminat çözümleri, nakden veya mahsuben iade taleplerinin, vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirileceğinden bahisle reddine dair işlemlerin iptali istemiyle açılan davalara ilişkin Dairemizin 2018/5443, 2019/1787, 2407, 3193, 2020/3504 sayılı dosyalarındaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, davacının değinilen taleplerinin, davalı idare tarafından İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Katma Değer Vergisi Grup Müdürlüğünün 02/12/2016 tarihli yazısına dayanılarak reddedildiği, söz konusu yazıda ise, Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlıklarına bağlı bazı mükelleflerin bir organizasyon çerçevesinde ortak mükelleflerden mal ve hizmet alımında bulunduğu ve ihracatların da yine bir organizasyon çerçevesinde ortak firmalara yaptıklarının tespit edildiği ve ilgili mükelleflerin incelemeye sevk edildiği, ayrıca davacının ihracat yaptığı firmaların Kırklareli ve Adıyaman Defterdarlıklarına bağlı mükelleflerle aynı olduğu ve bir kısmının söz konusu mükelleflerle aynı firmalardan alım yaptığı, mal ve hizmet alımında bulunduğu mükelleflerin önemli bir kısmının özel esaslara tabi olduğu veya sahte belge düzenleme şüphesiyle incelemeye sevk edildiği, bazılarının serbest muhasebeci mali müşavirinin aynı olduğu, önemli bir kısmının tedarikçilerinin ortak mükelleflerden oluştuğu, mükelleflerin kendi aralarında da mal ve hizmet hareketleri olduğu, gelir (stopaj) beyannamelerinde yürütülen faaliyetin hacmiyle orantısız şekilde düşük sayılarda personel beyan edildiği, sektör ortalamalarına göre düşük tutarlarda ödenecek vergi beyan ettikleri veya hiç beyan etmediklerinin görüldüğü, iadesi yapılmış olan vergilendirme dönemlerinin incelemeye sevk edilmesi ve bu inceleme sonucuna göre iade tutarlarının yeniden değerlendirilerek fazla ve yersiz bir iade yapılmış olması halinde bu tutarın mükelleften aranması, iadesi henüz gerçekleştirilmemiş vergilendirme dönemlerinin ise incelemeye sevk edilerek iadenin inceleme sonucuna göre yerine getirilmesinin uygun görüldüğünün belirtildiği görülmüştür.
Diğer yandan dava konusu tarhiyatın dayanığını oluşturan vergi inceleme raporuna done olan ve davacı şirketin 2013 ila 2016 yıllarına ilişkin hesap ve işlemlerinin ihracat istinası kapsamında incelendiği … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; şirketin tekstil ve konfeksiyon ürünlerinin ve ev tekstil ürünlerinin alım-satımı ve ihracatı işi ile iştigal ettiği, yüklenim listelerinde yer alan bir kısım firmalar hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeniyle düzenlenmiş vergi tekniği raporlarının bulunduğu, bazıları hakkında incelemenin devam ettiği, 6736 sayılı Yasa kapsamında yapılan başvurular nedeniyle bir kısım incelemenin ise kapatıldığı, re'sen, tasfiye veya diğer nedenlerle bir kısım firmaların mükellefiyetlerinin kapatıldığı, davacı şirketin banka hesaplarına yönelik yapılan araştırmalar sonucunda, banka şubeleri veznelerinden şirket yetkilisi …, çalışanı …, serbest muhasebeci mali müşavir … tarafından nakit olarak birçok kez ve yüksek tutarlarda Türk lirası ve yabancı para cinsinden para yatırma ve çekme işlemlerinin yapıldığının tespit edildiği, günümüz ticari hayatını kolaylaştıran eft-havale gibi enstrümanlar yerine fiili olarak bankaya gidilmek suretiyle nakit yatırılan tutarlar üzerinden keşide edilen çeklerin de aynı şekilde vezneden nakit olarak çekildiği, söz konusu işlemlerin iktisadi ve ticari icaplara uygun olmadığı yönünde eleştiri getirildiği, adı geçen şirket çalışanı ve serbest muhasebeci mali müşavirin hakkında olumsuz tespitler bulunan ve tasfiyeye giren …Kozmetik'in ortakları olduğunun saptandığı, ihracat yapılan ülkelerin genellikle Litvanya, Ukrayna, Slovakya, Estonya, Macaristan gibi Doğu Avrupa Ülkeleri olduğu, banka hesaplarına ihracat bedeli olarak gelen swift tutarları, gönderen ülke ve firmalara yönelik araştırmalar sonucunda ihracat yapılan ülke ile swiftin gönderildiği ülkenin farklı olduğu, bir kısım ödemelerin Kıbrıs Rum kesimi üzerinden yapıldığının saptandığı, davacının aldığı mallara yönelik ödemelerin tamamına yakınını çek keşide etmek suretiyle gerçekleştirdiği, çeklerin ciro zincirleri ve ödeme süreçlerinin ayrıntılı olarak tetkik edildiği, örnekleme yoluyla yapılan incelemeyle davacı tarafından keşide edilen çek tutarı tahsil edildikten sonra bir kaç dakika sonra davacının çalışanı veya serbest müşaviri adına kayıtlı hesabına aynı veya yakın tutarda para yatırıldığının tespit edildiği, davacı tarafından keşide edilen çeklerin tahsilatını yapan yedi kişiye görüşme mektubu gönderildiği ancak … ve … isimli şahısların ifadesinin alınabildiği, …'in inceleme elemanınca sorulan sorulara " ... firmalarla ticari bağının olmadığı, Laleli'de bir firmanın kargo bölümünde çalıştığını, bankada ismini hatırlamadığı şahıs tarafından çeklere imza atmasının istendiği, tahsilat makbuzunu imzaladıktan sonra parayı yanımda bulunan şahıs alıyordu.." şeklinde cevap verildiği, aynı şekilde …'un ifadesinin de " ..emekli olduğunu, firmalarla ticari bağının olmadığını, şirket çalışanı …'i tanıdığını, kendisine yardımcı olmak amacıyla çekleri tahsil ettikten sonra bu şahsa elden verdiğini, bu işlem karşılığında harçlık aldığı..." yönünde olduğu, inceleme elemanınca, söz konusu tespitlerin ödemelere ilişkin muvazaayı ortaya koyduğu, bu durumun davacının ihracat istisnası kapsamında yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığını gösterdiği yolunda eleştiri getirildiği, söz konusu raporda, Gümrük Soruşturma raporuna atıfta bulunulduğu, bazı Gümrük Müşavirleri ile Gümrük Müşavirlik firmalarının hayali ihracat yoluyla haksız kazanç elde ettikleri, haksız kazancın ağırlıklı olarak tekstil ürünleri ihracatından kaynaklandığı yolundaki ihbar üzerine soruşturma başlatıldığı, sözü edilen soruşturma raporunda davacı şirkete ilişkin " Türk Gümrük İdarelerine sunulan … no'lu TIR karnesi kapsamında Ukrayna'da mukim …unvanlı firmaya gönderilen "472 kap" 20.700 kg brüt ağırlıktaki muhtelif cinsli tekstil eşyasının; aralarında davacı şirket tarafından ... tarih/sayılı 94.117,84 USD tutarlı faturanın da yer aldığı, toplam değeri (186.403,29 USD+237.414,00 EUR) olan beş farklı faturaya bağlandığı, Ukrayna Gümrük İdarelerine sunulan aynı TIR kapsamında ise aynı kap ve brüt ağırlıktaki tekstil cinsi eşyanın davacı firmaya ait alıcısı Ukrayna'da mukim …, toplam kıymeti 34.828,31 USD olan tek bir faturaya bağlı olduğu, Ukrayna'dan alınan cevabi yazı değerlendirildiğinde, anılan firmanın (davacı) …/…tarih/sayılı faturasının ekli olduğu ve işlemleri … Global Lojistik Danışmanlık ve Gümrük Müşavirlik Şirketi tarafından yapılan … tescil numaralı/tarihli ihracat beyannamesinin gerçeği yansıtmadığı, Ukrayna Gümrük İdaresi kayıtlarında böyle bir faturanın işlem görmediği, söz konusu faturanın Türkiye'den çıkışını gösteren TIR Karnesinin Ukrayna Gümrük İdaresine sunulan nüshasında ise anılan faturanın yer almadığı müşahade edildiğinde, bahse konu ihracat işleminin sahte veya aldatıcı işlemlerle gerçekleştirildiği kanaatine varılmıştır." şeklinde saptamanın yapıldığı, davacının gelir tablosundan tespit edilen karlılık oranlarının iktisadi ve ticari icaplara uygun olmayacak şekilde sektör ortalamasının altında olduğu, davacı şirket yetkilisince döviz kurlarında belirsizlik olmasının bu durumun nedenlerinden biri olarak öne sürüldüğü, oysa şirketin 2013 ve 2014 yıllarında kambiyo kar ve zararının birbirine yakın olduğu, 2015 ve 2016 yıllarında ise ciddi şekilde kambiyo karı elde edildiğinin saptandığı, tüm bu tespitlerden hareketle davacının yüklenim listelerinde yer alan ve haklarında olumsuzluklar bulunan mükelleflere ilişkin yüklenim katma değer vergisinin iade edilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılmasının önerildiği ve bu doğrultuda düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca haksız olarak katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle söz konusu verginin geri alınması amacıyla dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.
Katma değer vergisi sisteminde, iadenin yapılması için mükellefler tarafından talep edilmesi tek başına yeterli olmayıp iade taleplerinin yerine getirilebilmesi, düzenlenen ve kullanılan belgelerin gerçeği yansıtmalarına bağlı olup, mükelleflere vergi iadesi gerçekleştirildikten sonra, vergi idaresince, iadenin haksız olduğunun ortaya konulması halinde söz konusu verginin geri alınması amacıyla tarhiyat yapılabileceği hususu tartışmasızdır.
Dava dosyası ve davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının ihracat istisnası kapsamında yüklendiği katma değer vergisinin gerçeği yansıtmadığı sonuç ve kanaatine varıldığından, dolayısıyla dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediğinden Daire kararının bozmaya ilişkin hüküm fıkrasına katılmakla birlikte; davalı idare temyiz isteminin kabulü ile Vergi Dava Dairesi kararının davanın kabulüne ilişkin diğer hüküm fıkrasının da bozulması gerektiği oyuyla Karara bu yönden katılmıyoruz.