Danıştay 3. Daire 2019/2009 Esas 2022/3477 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/2009
Karar No : 2022/3477

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :…Vergi Dairesi Başkanlığı/…
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU: …Vergi Mahkemesinin verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında kapatılan ve ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan … Eğitim İşletmeleri Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin hukuki varlığı sona ermeden önceki 2014 ila 2015 yılı işlemlerinin incelenerek şirketin kanuni temsilci adına tarh edilip, 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılan ancak ödenmeyen vergi ve cezalardan oluşan kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutularak şirketin diğer kanuni temsilcisi sıfatıyla düzenlenen … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti Dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağının, 21/09/2016 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilerek tüzel kişiliği sona erdirilen asıl borçlu şirketin diğer kanuni temsilci olan … adına salınıp, 19/12/2016 ve 27/12/2016 tarihlerinde tebliğ edilen ihbarnamelere konu vergi ve cezalara ilişkin olduğu, anılan kişinin 16/01/2017 tarihinde 6736 sayılı Kanun'dan yararlanma talebinde bulunduğu, ancak taksitlerin ödenmemesinden dolayı 21/06/2017 tarihinde yapılandırmanın iptal edilerek davacı adına aynı borçlara ilişkin olarak müteselsil sorumlu sıfatıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği ve tebliğ edildiği olayda, asıl borçlu şirketin 23/07/2016 tarih ve 29729 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 2. maddesinin 1. bendine göre kapatıldığı, ticaret sicilindeki kaydının 17/08/2016 tarihli ve 29804 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 3. bendine istinaden 08/09/2016 tarihinde re'sen terkin edilip 21/09/2016 tarihli ve 9159 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilerek tüzel kişiliği sona erdirildiği, asıl borçlusu şirketin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatılarak her türlü mal varlığı Hazineye bedelsiz olarak devredildiğinden ve borçlarından dolayı hiçbir şekilde Hazineden bir hak ve talepte bulunulamayacağından, hukuken var olmayan şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması mümkün olmadığı gibi temsili de olanaklı olmadığı ve dava konusu alacağın anılan şirketten tahsil imkanı kalmadığı sonucuna varıldığı, davacının 08/04/2015 tarihli 1135 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan 30/03/2015 tarihinde tescil edilen 27/03/2015 tarihli yönetim kurulu kararı ile yönetim kurulu başkan yardımcısı seçilerek en az iki yönetim kurulu üyesinin birlikte atacağı imza ile şirketi temsil ve ilzama yetkili kılındığı, 31/05/2016 tarihinde tescil edilen Kahramanmaraş … Sulh Ceza Hakimliğinin … tarih ve … D.iş sayılı kararı ve 25/05/2016 tarihli yönetim kurulu kararlarıyla temsil yetkisinin sona erdiği, anılan kararın 08/06/2016 tarihli ve 9092 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edildiği, buna göre 08/04/2015-23/05/2016 tarihleri arasında şirketi temsil ve ilzama yetkili olduğu anlaşılan davacının sorumluluğunun 08/04/2015 tarihinde başladığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emrinin, Mart 2015 dönemine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile Temmuz 2014-Haziran 2015 dönemine ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası gecikme faizi ve özel usulsüzlük cezasının 08/04/2015 tarihinden öncesine ilişkin kısımları iptal edilmiş, bu tarihten sonrasına tekabül eden borçlara ilişkin kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Asıl borçlu şirketin 667 sayılı Kanun Hükmünde Kararname kapsamında kapatıldığı, 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin 5. maddesinin 3. fıkrasına binaen 08/09/2016 tarihinde re’sen terkin edilip 21/09/2016 tarihli Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilerek tüzel kişiliği sona eren şirketten tahsili imkanı bulunmadığı anlaşılan amme alacağı nedeniyle kanuni temsilci olan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında kapatılan ve ticaret sicil kaydı terkin edilerek mükellefiyeti ve tüzel kişiliği sonlandırılan … Eğitim İşletmeleri Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin hukuki varlığı sona ermeden önceki 2014 ila 2015 yılı işlemlerinin incelenerek şirketin kanuni temsilci adına tarh edilip, 6736 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılan ancak ödenmeyen vergi ve cezalardan oluşan kamu alacağından müteselsilen sorumlu tutularak şirketin diğer kanuni temsilcisi sıfatıyla … tarih ve … takip numaralı ödeme emrinin düzenlenerek 04/12/2017 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 10. maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınmayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesinde tasfiyeye giren şirketler için tasfiye dönemleri, tasfiye beyannamelerinin verilmesi, tasfiye kararının tespiti ve tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili düzenlemelere yer verilmiş, maddeye 5904 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle eklenen ve 03/07/2009 tarihinde yürürlüğe giren 9. fıkrayla, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bir şirketin borçlu kılınabilmesi ancak tüzel kişilik kazandığı tarih ile bu kişiliğin sona erdiği tarih arasındaki zaman diliminde olanaklıdır. Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre şirketlerin tüzel kişilikleri ticaret sicilinden silinmesiyle sona ermektedir. Ticaret silicilinden kaydı silinen ve hukuksal varlığı sona eren bir kurumun bu tarihten sonra haklara sahip olması, borçlu kılınması, temsili, yargı yerlerinden koruma istemesi mümkün değildir. Bu nedenle tasfiye edilerek tüzel kişilikleri sona eren kurumlar vergisi mükellefleri adına, tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi vergilendirme yapılması mümkün bulunmamaktadır. Tüzel kişiliği sona eren ve bu nedenle borçlandırılmasına hukuken imkan bulunmayan kurumların hukuksal varlığının devam ettiği dönemlere ait olup, ikmalen veya re'sen tarhı gereken vergi ve kesilecek cezalardan sorumlu tutulacaklar konusundaki hukuki boşluk, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesine eklenen ve yukarıda kuralına yer verilen 9. fıkra ile giderilmiştir.
Buna göre; tüzel kişi kanuni temsilcisinin tasfiyesi tamamlanmış ve ticaret sicilinden kaydı silinmiş tüzel kişiler adına 03/07/2009 tarihinden itibaren yapılacak tasfiyeye giriş tarihinden önceki dönemlere ilişkin tarhiyatların muhatabı olabileceği, başka bir ifadeyle söz konusu tarhiyatların müteselsilen sorumlu olmak üzere kanuni temsilcilerden biri adına yapılabileceği açıktır.
Yukarıda yer verilen yasal düzenlemeler uyarınca, tarhiyatın doğrudan kanuni temsilciler adına yapılabilmesi, asıl mükellefin tasfiye edilmesi ve tüzel kişiliğinin ticaret sicilinden silinmiş olması koşuluna bağlanmıştır.
Tasfiye ve iflas hallerinde ticaret şirketlerinin mükellefiyetlerinin sona erdirilmesinde süreç; Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki işlemler yerine getirilerek, tasfiye edilme veya iflasın kapanması tescil ve ilan edildikten sonra, tüzel kişiliğin ticaret sicili kayıtlarından terkin edilmesiyle gerçekleşmektedir.
Ancak davacının kanuni temsilcisi olduğu … Eğitim İşletmeleri Yemek İnşaat Turizm Gıda Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nin 670 sayılı KHK ile 24/08/2016 tarihinde ticaret sicil kaydının re'sen silindiği, yani 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin 9. fıkrasında yer verilen tasfiye süreci takip edilerek tasfiyesinin sonlandırılmadığı görülmektedir.
Bu durumda, tasfiyeye girmeksizin 667 ve 670 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameler kapsamında ticaret sicil kaydının re'sen silinmesi nedeniyle, 5520 sayılı Kanun'un 17. maddesinin 9. fıkrasında öngörülen tasfiye koşulu gerçekleşmeden şirketin kanuni temsilcisi olan Mustafa Kocabaş adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların hukuka aykırı olduğu dikkate alındığında, şirketin diğer kanuni temsilcisi olan ve sözü edilen düzenleme uyarınca müteselsilen sorumluluğuna gidilebilecek olan davacıdan ödeme emriyle takip edilebilecek kamu alacağının varlığından bahsedilemeyeceğinden, dava konusu ödeme emrinin, Mart 2015 dönemine ilişkin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile Temmuz 2014-Haziran 2015 dönemine ilişkin kurumlar vergisi, vergi ziyaı cezası gecikme faizi ve özel usulsüzlük cezasının 08/04/2015 tarihinden öncesine ilişkin kısımlarının Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 29/09/2022 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.