Danıştay 4. Daire 2018/3616 Esas 2022/3642 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DÖRDÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/3616
Karar No : 2022/3642

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, 2009 yılında gayrimenkul alım satımı nedeniyle takdir komisyonu kararlarına istinaden re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı 2011 yılı gelir vergisi ile 2011/1-3 ila 10-12 dönemleri geçici vergilerin kaldırılması istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … Vergi Mahkemesince verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle edindiği taşınmazlar ile 2003 yılında edinilen arsanın 2011 yılında satılması dışında 2010 yılında 2 adet, 2011 yılında 2 adet, 2013 yılında 2 adet taşınmazı aynı yıl içerisinde alıp sattığı tespit edildiğinden, gayrimenkul alım satım işlemlerinde devamlılık bulunduğu, bu nedenle işlemlerin ticari faaliyet kapsamında gerçekleştirildiği ve söz konusu faaliyetin ticari kazanç elde edilmesi dışında başka sebeplerle gerçekleştirildiği yolunda dosyaya herhangi bir ispat edici bilgi veya belge sunulmadığı görüldüğünden, re'sen mükellefiyet tesis edilerek, davacının beyan edilmeyen dönem matrahlarının tespiti için takdir komisyonuna sevk edilerek takdir komisyonunca davacının lehine hareketle KDV beyannamesinde beyan ettiği satış bedellerinin %80'i maliyet %20'si kâr kabul edilmek suretiyle matrah takdir edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011/1-3 ila 10-12 dönemlerine ilişkin olarak tarh edilen geçici vergi asıllarına ilişkin olarak, olayda, dava konusu geçici vergi asıllarının mahsup dönemi geçtiğinden geçici vergi aslı tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı, 2011/1-3, 4-6, 7-9, 10-12 dönemleri için kesilen tek kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin olarak; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinde, mahsup süresinin geçmiş olması nedeniyle geçici vergi aslının terkin edilmesinin cezanın tahsiline engel olmayacağı öngörülmüş bulunduğundan, ilgili dönemler için geçici vergi aslına bağlı olarak vergi ziyaı cezası kesilmesinde isabetsizlik bulunmadığı, ancak, takdir komisyonunca belirlenen matrahlara istinaden re'sen yapılan tarhiyat esnasında, 2011/4-6, 7-9, 10-12 dönem geçici vergileri hesaplanırken önceki dönemler için hesaplanan geçici verginin mahsup edilmediği, hesaplanan geçici verginin, sonraki dönemlerde hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmesi, kümülatif hesaplamanın gereği olduğu, aksi takdirde her bir dönem için hesaplanan vergi tutarı, sonraki dönem içinde mükerrer olarak hesaplanmış olacağı, nitekim, dava konusu tarhiyatlarda 2011 dönemi ödenmesi gereken gelir vergisi 20.971,00-TL, buna karşın ödenmesi gereken geçici vergi toplamı 39.705,15- TL olarak hesaplandığı, bu nedenle, dava konusu 2011/4-6, 7-9, 10-12 dönem geçici vergileri hesaplanırken önceki dönemler için hesaplanan geçici vergilerin mahsup edilmemesinde, mahsup edilmeden yapılan geçici vergi tarhiyatlarına bağlı olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, 2011/1-3 dönemi gelir geçici vergisi açısından, geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen 7.196,40-TL vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011/4-6 dönemi gelir geçici vergisi açısından, geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın 1.995,60-TL'lik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011/7-9 dönemi gelir geçici vergisi açısından, geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın 2.202,00-TL'lik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, 2011/10-12 dönemi gelir geçici vergisi açısından, geçici vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın 528,75-TL'lik kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bölge İdare Mahkemesince; davalı idare tarafından istinaf başvuru dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının davanın kısmen kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığı, davacının istinaf başvurusuna gelince, davacı tarafından yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesiyle edindiği taşınmazların satışı servetin değerlendirilmesi niteliğinde olduğu, 03/11/1995 tarihinde edinilen arsanın aradan 16 yıl geçtikten sonra 10/02/2011 tarihinde satıldığı dikkate alındığında, bu satışların ticari faaliyet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna varılmakla beraber, bu satışlar dışında kalan, 2010 yılında 2 adet, 2011 yılında 2 adet, 2013 yılında 2 adet taşınmaz satışının ise ticari kazanç elde edilmesi dışında başka sebeplerle gerçekleştirildiği yolunda dosyaya herhangi bir ispat edici bilgi veya belge sunulmadığından, gayrimenkul alım satım işlemlerinde devamlılık bulunduğu, bu nedenle gerçekleştirilen faaliyetin ticari faaliyet kapsamında gerçekleştirildiği sonucuna varıldığından, re'sen mükellefiyet tesis edilerek, davacının beyan edilmeyen dönem matrahlarının tespiti için takdir komisyonuna sevk edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı ancak, davalı idarece, matrah takdiri yoluna gidilirken, sadece 2011 yılında ticari kazanç kapsamında bulunan 2 adet satışla ilgili olarak, gerçek alış ve satış bedelleri saptanmak suretiyle matrahın gerçek ya da gerçeğe en yakın bir biçimde tespiti yoluna gidilmesi gerekirken, ticari kazanç kapsamında olmayan satışların ayrıştırılmasına gidilmeden, beyan edilen katma değer vergisi matrahları dikkate alınarak, satış tutarının %80'i maliyet kabul edilerek matrahın tespit edilmesinin soyut ve varsayıma dayalı olduğu, eksik incelemeye dayalı olarak yapılan dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kabulüne, mahkeme kararı kaldırılarak davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Gayrimenkul alım satım faaliyetinin ticari olarak tanımlanması için gereken devamlılık unsurunun davada gerçekleştiği, ispat külfetinin davacıda olmasına rağmen, herhangi bir ticari faaliyetinin olmadığını kanıtlayan hukuken geçerli bilgi veya belge sunmadığı, yapılan işlemde yasal isabetsizlik olmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Yapılan satışların servetin değerlendirilmesi niteliğinde olduğu ve ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği, takdir komisyonunca yapılan hesaplamalarının yeterli araştırma ve incelemeye dayanmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

TETKİK HÂKİMİ : …
DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dördüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
Davalı idarenin temyiz dilekçesinde ileri sürdüğü iddialar kararın geçici vergi aslına ilişkin kısımlarının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmamıştır.
Davalı idarenin, kararın gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde ettiği kazancı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır.
Öte yandan Danıştayın müstekar hale gelmiş içtihatlarında da, bir işlemin devamlılık taşıdığının göstergesinin, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olması gerektiği dolayısıyla, gayrimenkul alım, satım ve inşaından elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en objektif ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşeceği kabul edilmiştir.
Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir bu anlamda, bir işlemin bir yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir defa veya daha fazla olarak müteakip yıllarda ya da birkaç yıl arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun kabulü gerekmektedir.
Mezkur maddeler ile Danıştayın konuya bakışının birlikte tetkikinden, gayrimenkul alım, satım ve inşatından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesinin söz konusu faaliyetin devamlılık gösterip göstermediğine bağlandığı, alım satım işinin ticari bir organizasyon içerisinde yapılması durumunda tek bir satış dahi olsa o satışın ticari bir faaliyetin unsuru sayılacağında kuşku olmayacağı, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarıyla açık ve belirgin olmadığı durumlarda faaliyetin ticari amaçla ve devamlılık içerisinde yapıldığını belirleyen en objektif ölçünün muamelenin sayısı olacağı, gayrimenkul alım satımında devamlılık mevcut ise maddi ve şekli bir ticari organizasyonun yokluğunun ticari faaliyetin devamlılığını etkilemeyeceği, bu durumda taşınmaz satış işleminin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükümlülüğünün mükellefe ait olacağı görülmektedir.
Bilindiği üzere, genellikle gayrimenkul edinimi kişisel gereksinim, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmaktadır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı ve servetin korunması amaçlı ediniminde de tekrar satış gerektirmeyeceği dikkate alındığında, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinimin ortadan kalkması veya servetin nakde dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenlerle kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmelidir.
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı tarafından Ankara İli, Mamak İlçesi, … Mahallesi … ada … parselde bulunan 866 m² büyüklüğündeki imarlı arsayı 30/12/1994 tarihinde satın aldığı, bitişiğinde bulunan … ada … parseli teşkil eden 678 m² arsanın 272/678 hissesini 29/07/1994 tarihinde, 47/678 hissesini 30/12/1994 tarihinde 319/678 hissesini 30/12/1994 tarihinde, 3/678 hissesini 18/11/2005 tarihinde, 1/678 hissesini 04/06/2007 tarihinde satın aldığı, geriye kalan 36/678 hisseyi de ortaklığın giderilmesi davası sonrasında 10/09/2009 tarihinde satın aldığı, bu arsaların … Noterliğinin … tarih … numaralı Düzenleme Şeklinde Gayrimenkul Satış Vaadi İçerikli Daire Karşılığı İnşaat Yapım Sözleşmesi ile müteahhide verilmesi karşılığında … ada … parselden 5 adet, … ada … parselden de 5 adet olmak üzere toplam 10 adet dairenin davacının hissesine düştüğü, davacı tarafından 2010 yılında 2, 2011 yılında 9, 2012 yılında 4, 2013 yılında 2 adet gayrimenkul satışı yapıldığı, dava konusu 2011 yılında yapılan 9 satıştan 6 adedinin kat karşılığı inşaat sözleşmesi neticesinde elde edilen dairelerin satışından kaynaklandığı, 1 adedinin 03/11/1995 tarihinde alınan ve 10/11/2003 tarihinde yapılan imar tadilatı ile … ada … parsel olarak revize edilen arsanın 10/02/2011 tarihinde satışına ilişkin olduğu, geriye kalan iki adedinin ise 2011 yılı içerisinde alınıp, yine 2011 yılında satılan daireler olduğu görülmektedir.
Yukarıda yer verilen tespitler bir arada değerlendirildiğinde, taşınmaz alım-satımı faaliyetinde devamlılık unsuru bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım-satımı ile gerçekleşeceğinden, olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu anlaşılmış olup, uyuşmazlık konusu dönem ve sonraki dönemler dahilinde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlaşıldığından aksi yöndeki Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan, takdir komisyonu kararlarında matraha ve takdir olunan matraha istinaden ödenecek vergi miktarına ulaşılırken izlenen hesaplama yönteminin rakamlar üzerinden ayrıntılı olarak Mahkeme dosyasına bildirilmesi için yapılan 15/03/2017 tarihli ara karara idarece verilen cevabi yazıda, davacının 2011 döneminde verdiği KDV beyannamelerinde beyan ettiği tutarların satış bedeli olarak alındığı, ilgili yıla uygulanan tapu harcı ile %80 maliyet bedeli düşülerek hesaplama yapıldığının belirtildiği, Vergi Dairesince davacı nezdinde tutulan tutanakta, davacının kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden hissesine düşen 10 adet dairenin maliyet bedelini, … ada … parselde bulunan 678 m² arsada mevcut ortaklığın giderilmesi için açılan davada alınan bilirkişi raporunda arsanın m² rayiç değerinin 500,00-TL olarak belirlendiğinden bahisle bitişik durumdaki … ada … ve … parselin toplam büyüklüğü olan (678+866=) 1544 m²'yi 500,00-TL ile çarpmak suretiyle, elde edilen toplam değeri (1544x500,00-TL= 772.000,00-TL) daire sayısına bölerek hesapladığını beyan ettiği, Ankara Gayrimenkul Satış İcra Müdürlüğü'nün 27/07/2009 tarihli yazısında ise 678,00 m² vasıflı arsanın 14/07/2009 tarihinde 210.000,00-TL bedelle ihale edildiğinin belirtildiği, bu durumda arsanın m² rayiç değerinin 309,73-TL olduğu, davacı ile müteahhit arasında yapılan kat karşılığı inşaat sözleşmesinde ise iki arsanın rayiç değeri toplamının 217.000,00- TL olarak belirlendiği görüldüğünden, bina yapım ve satımı sektöründe re'sen takdir sırasında uygulanabilecek olan satış bedelinin %80'nin maliyet olarak alınabileceğine ilişkin yerleşik Danıştay içtihatları da gözönünde bulundurularak, Takdir Komisyonunca davacının lehine hareketle KDV beyannamesinde beyan ettiği satış bedellerinin %80'i maliyet %20'si kar kabul edilmek suretiyle matrah takdir edilmesinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Temyiz isteminin kısmen kabul, kısmen reddine,
2. … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, geçici vergi aslına ilişkin kısmının ONANMASINA,
3. Anılan Vergi Dava Dairesi kararının gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde ettiği kazancı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmının BOZULMASINA,
4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 06/06/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Dairemiz kararına katılmıyoruz.