Danıştay 3. Daire 2019/1085 Esas 2022/3150 Karar Sayılı İlamı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2019/1085
Karar No : 2022/3150

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVALI) ...Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVACI) ...İnşaat ve Dekorasyon Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
(Yeni Unvanı: ...İnşaat ve Dekorasyon Malzemeleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi)

İSTEMİN KONUSU :.... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ...Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, kayıtlarına intikal ettirdiği sahte faturalarla maliyetlerini artırarak kurum kazancını azalttığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011 yılı için re'sen salınan kurumlar vergisi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: 19/08/2016 tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 1. maddesi uyarınca 30/06/2016 tarihine kadar olan borçların bu Yasa kapsamına dahil edildiği, 5. maddesinde kurumlar vergisi ve özel usulsüzlük cezalarında matrah artırımına gidilerek bunlara ilişkin ödemelerin yapılması halinde ilgili döneme ilişkin tarhiyat yapılmayacağının düzenlendiği, Kanunda ve ilgili tebliğde 30/06/2016 tarihinden önce tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen özel usulsüzlük cezası ile ilgili olarak matrah artırımında bulunulamayacağı, bulunulsa bile bunun yanında 3. madde uyarınca da bir talebin bulunması gerektiği yönünde bir düzenlemenin yer almadığı, ayrıca idarece tutulan tutanakta da dava konusu tarhiyatın terkin edileceği belirtildiğinden dava konusu dönem için matrah artırımında bulunan davacı adına yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:
Vergi Mahkemesi kararının, özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusu somut bir tespit olmaksızın özel usulsüzlük cezası kesilemeyeceği gerekçesiyle reddedilmiştir.

Dava konusu tarhiyatın dayanağı inceleme raporunun 6736 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihten çok önce 21/01/2016 tarihinde düzenlendiği ve ihbarnamelerin de kanunun yayım tarihinden çok önce 06/04/2016 tarihinde tebliğ edildiği, dolayısıyla, dava konusu tarhiyatla ilgili olarak ancak Kanunun 3. maddesinde yer verilen düzenlemeden yararlanmasının mümkün olduğu belirtilerek davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Metal Ürünleri Hafriyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ... hakkındaki tespitler tanzim ettikleri faturaların sahte olduğunu gösterdiğinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, 2008 yılına ilişkin olup 27/01/2010 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınabileceği gerekçesiyle istinaf başvurusu bu yönden kabul edilerek, kararın, tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrası kaldırıldıktan sonra re'sen salınan vergi ve tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden dava reddedilmiştir.
TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davalı idare tarafından, alımlara yönelik kanunen kabul edilebilir belge alınmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, inceleme raporunun tamamen varsayıma dayalı olarak düzenlendiği, hiçbir maddi veriye dayanmadığı, karşıt inceleme yapılmadığı, sahte fatura düzenlediği iddia olunan firmaların kendilerine mal sattığı dönemlerde faaliyette oldukları ve katma değer vergisi matrahlarının yapılan satışların çok üzerinde olduğu, bu alımların tamamının firma çekiyle ödendiği, alt firmalara ait vergi tekniği raporlarının kendilerine tebliğ edilmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davacı tarafından 6736 sayılı Yasanın 5. maddesi uyarınca matrah artırımında bulunulduğu ve tüm taksit tutarları süresinde ödendiğinden idare temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş,
Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin tekerrür yönünden kabulü, davalı temyiz isteminin ise reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, kayıtlarına intikal ettirdiği sahte faturalarla maliyetlerini artırarak kurum kazancını azalttığı yolundaki tespitleri içeren vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı, tekerrür hükümleri gereğince artırılarak üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği hüküm altına alınmıştır.
İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte bulunan şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrasında, verilmesi ve alınması icap eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesileceği belirlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacı tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı Tasfiye Halinde ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin de reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, sözü edilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/09/2018 tarih E:2016/15810, K:2018/4740 sayılı kararıyla bu şirketin tanzim ettiği faturaların gerçeği yansıtmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine söz konusu bozma kararına uyulmak suretiyle verilen .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı davanın reddine ilişkin kararının da temyiz edilmeksizin kesinleştiği anlaşıldığından, Vergi Dava Dairesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın değinilen mükelleften alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Metal Ürünleri Hafriyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından dava dışı bir başka mükellefe düzenlenen faturalara dayalı indirimlerin reddi suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatının kaldırılmasına ilişkin .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/04/2021 tarih E:2017/3739, K:2021/1644 sayılı kararıyla aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle reddedildiğinden Vergi Dava Dairesince tarhiyatın, söz konusu şirketten alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
Tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş ve ceza kesilmiş olması gerekmektedir.
213 sayılı Kanunun yukarıda değinilen 339. maddesinde belirtildiği üzere, daha önce işlenmiş fiil nedeniyle kesilen cezanın tekerrüre esas alınabilmesi için ikinci fiil nedeniyle kesilen cezanın ilk cezanın kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren beş yıl içinde kesilmesi gerekliliği karşısında, 2008 yılına ilişkin olup 27/01/2010 tarihinde kesinleşen vergi ziya cezasının kesinleşme tarihini izleyen yılın başından itibaren beş yıllık süre geçirildikten sonra, 03/04/2016 tarihinde düzenlenerek tebliğ edilen vergi ve ceza ihbarnamesine konu edilerek artırımlı olarak uygulanması mümkün olmadığından, Vergi Dava Dairesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrürden kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında da hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi, fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlemektedir. Değinilen maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır.
Harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, değinilen yasal düzenlemede özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen cezanın, Tasfiye Halinde ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi ve ...'dan alınan faturalardan kaynaklanan kısmı maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden ... Metal Ürünleri Hafriyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının ise dayanağı kalmadığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen istinaf başvurusunun yazılı gerekçeyle reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacı temyiz isteminin kısmen reddine,
2. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, ... tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4.Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, ... Metal Ürünleri Hafriyat ve İnşaat Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5. Kararın; üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin, Tasfiye Halinde ... Yapı Taahhüt ve Demir Çelik Sanayi Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı TEMYİZ İSTEMİNİN İSE REDDİNE,
6. Kararın; özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına davalı idarece yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
8. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca "nispi" harç alınmasına, 13/09/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


X)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacı şirket adına, kayıtlarına intikal ettirdiği sahte faturalarla maliyetlerini artırarak kurum kazancını azalttığı yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı tarhiyatın ve kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemlerinin, davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyoruz.